|
|
|
עמ"נ 9977-09-15 ביסופט תוכנה בע"מ נ' עירית תל-אביב-יפו
תיק
חיצוני:
|
|
בפני
|
כבוד השופטת צילה צפת
|
|
מערערת
|
ביסופט תוכנה בע"מ
|
|
נגד
|
||
משיבה
|
עירית תל-אביב-יפו
|
|
חקיקה
שאוזכרה:
חוק
הרשויות המקומיות (ערר על קביעת ארנונה כללית), תשל"ו-1976
מבוא
1.
ערעור מנהלי על החלטת ועדת הערר לענייני ארנונה כללית שליד עיריית תל אביב - יפו
לפי חוק הרשויות המקומיות (ערר על קביעת ארנונה כללית), תשל"ו-1976, מיום
26.5.15.
2.
המחלוקת בין הצדדים נסובה על שאלת סיווגו של הנכס, אותו שוכרת המערערת ברח' ברוריה
7 (יגאל אלון 157ב') בתל אביב (להלן: "הנכס"), החל מחודש יולי לשנת
המס 2012, המועד בו שונה הסיווג ע"י המשיבה. המערערת טוענת כי יש לסווג את הנכס
כ"בית תוכנה", ולחייבה בהתאם בדמי ארנונה מופחתים בהתאם לסעיף 3.3.3 לצו
הארנונה (להלן: "הצו"), בעוד המשיבה סבורה כי יש לסווג את הנכס כ"בניין
שאינו משמש למגורים".
רקע עובדתי בתמצית, השתלשלות ההליכים בין הצדדים
3.
הנכס בו החזיקה המערערת סווג במשך מספר שנים כ"בית תוכנה". ביום
1.8.11 העבירה המערערת את פעילותה לקומה אחרת באותו הבניין. לאחר ביצוע המעבר, החלה
עיריית תל אביב - יפו לחייב אותה בתשלום ארנונה על פי סיווג של "בניינים שאינם
משמשים למגורים". המערערת הגישה השגה על הסיווג החדש של הנכס וזו נדחתה בהחלטה
מיום 15.8.12, בהסתמך על ביקורת שנערכה בנכס ביום 2.8.12 וכן מן הטעם כי בהתאם לפרופיל
החברה עיקר פעילותה הוא בתחום מתן שירותים לארגונים גדולים.
4.
המערערת ערערה בפני וועדת הערר על ההחלטה. ביום 26.2.14 ניתנה החלטתה הראשונה של
ועדת הערר בעניינה של המערערת (להלן: "החלטת ועדת הערר הראשונה").
ועדת הערר קבעה בסעיף 4 להחלטתה כי:
"... העוררת לא הרימה
את הנטל המוטל עליו (כך במקור, צ.צ.), ולא שכנעה אותנו כי עיקר
הפעילות שמתבצעת בנכס היא של ייצור – פיתוח תכנה."
5.
על החלטתה הראשונה של ועדת הערר הגישה המערערת ביום 6.4.14 ערעור מנהלי (עמ"נ
13114-04-14) . ערעור זה נדון בפני .
ביום 6.1.15 ניתן פסק הדין בערעור הקובע,
כי החלטת ועדת הערר הראשונה הינה כוללנית, ללא התייחסות לראיות שהוצגו ע"י הצדדים
בפני הוועדה, מבלי שוועדת הערר קבעה תשתית עובדתית בהחלטתה ומבלי שיישמה את המבחנים
שנקבעו בעניין בפסיקה.
6.
נוכח האמור בפסק הדין, התיק הוחזר לבחינה חוזרת בפני וועדת הערר וזו נתנה את החלטתה
השנייה ביום 19.5.15 (להלן: "החלטת וועדת הערר השנייה").
הוועדה מציינת בהחלטתה השנייה כי היא מסתמכת על פסק דינה של כבוד השופטת ש' ברוש
בעמ"נ (ת"א) 29761-02-10 ווב סנס בע"מ נ' מנהל הארנונה– עיריית תל אביב-יפו (8.8.11) (להלן: "פס"ד ווב סנס").
עוד מציינת הוועדה כי לאחר בחינה מפורטת של המסמכים שצורפו לתצהירו של מנכ"ל המערערת,
כמו גם בחינת הדברים שנשמעו בפני הוועדה, הוועדה עדיין סבורה כי יש לדחות את הערר:
"גם
בחינה מפורטת של הנספחים שצורפו לתצהירו של מר פלג, כמו גם הדברים שנשמעו בפני הוועדה
לא שינו את התרשמותה של הוועדה, שעיקר עיסוקה של העוררת אינו בפיתוח של תוכנה חדשה,
אלא, באריגתן של תוכנות קיימות לכלל מערכות משולבות, מכירתן ללקוחותיה ומתן ליווי של
שירות, אחריות ושדרוג. לא מן הנמנע כי פעילות זו כרוכה גם בעבודת פיתוח מסוימת אך זו,
לדעתנו, שולית, הגם שהיא הכרחית.
במיוחד חסר לנו במסכת הראיות של העוררת הזיהוי
הברור של תוכנה "X" עליה מעידה העוררת כי היא פיתחה אותה, או כי היא עובדת
עתה על הפיתוח שלה; כי התוכנה מסוגלת לעשות כך וכך; מה הגרסה החדשה וכי היא בעלת זכויות
היוצרים עליה. העוררת לא הצביעה על תוכנה כזאת. נהפוך הוא, העבודות שהעוררת מצביעה
עליהן, רובן ככולן, הן שיפור של מערכות שבשירות לקוחותיה, והן אינן בגדר ייצור או פיתוח
תוכנה.
לדעתנו, העוררת לא הוכיחה כי היא עונה על הגדרת
"בתי תוכנה" בסעיף 3.4.3 לצו הארנונה, מאחר והיא לא הוכיחה כי בנכס מתקיימת
בעיקר "פעילות ייצורית" של פיתוח "תוכנה" ולא הוכיחה גודלו
של שטח שכזה; בנוסף, העוררת שכרכה את כל פעילותה וכל עובדיה יחד גם לא הוכיחה במסגרת
המבחן הכמותי "כי הפעילות הייצורית היא החלק העיקרי של הפעילות העסקית המתבצעת
בנכס" (סעיפים 25-23 להחלטה השנייה).
7.
מכאן הערעור שבפניי.
טענות הצדדים בערעור
8.
המערערת טוענת כי בהחלטה השנייה של וועדת הערר נפלו מספר פגמים:
8.1.
נימוקי החלטת ועדת הערר נגועים בהיעדר אמינות – לטענת המערערת הוועדה אינה נהנית עוד מחזקת התקינות,
העומדת לרשות מינהלית. הנימוקים המועלים על ידה רק כעת, בהחלטתה השנייה, הוצגו רק לאחר
שנדרשה לעשות כן ע"י בית המשפט ויש בכך כדי להטיל ספק באמינותם.
המערערת מוסיפה ומציינת כי וועדת הערר הציגה בהחלטתה השנייה, באופן מגמתי, נתונים
שאינם נכונים.
8.2.
ההחלטה מנוגדת להלכה הפסוקה – ועדת הערר בחרה להתייחס בהחלטתה רק לפסק דין אחד,
עניין ווב סנס לעיל, והתעלמה מפסקי דין אחרים שהעוררות הפנתה אליהם. יתרה על
כן, יישומה הנכון של הלכת ווב סנס מביא לכך כי יש לקבל את הערעור דווקא, ולא
לדחותו.
8.3.
החלטת ועדת הערר חורגת ממתחם הסבירות – וועדת הערר התעלמה לחלוטין מהראיות שהונחו
בפניה על ידי המערערת והתייחסה, בהחלטתה, רק
לחלק קטן מהראיות וגם זאת, לטענת המערערת, באופן מסולף. כך, למשל, הוועדה התעלמה מההזמנות
והחשבוניות הנוגעות לתוכנות שאותן פיתחה וייצרה, מאישור רו"ח שהוצג לה והמוכיח
כי 85% מהכנסותיה מגיע מפיתוח וייצור תוכנה. זאת ועוד, הועדה התעלמה ממבחן כוח האדם
שנקבע בפסיקה, מהמבחן הכמותי שנקבע בפסיקה, מעדות העד מטעם העירייה ומעדותו של מנכ"ל
המערערת.
לפיכך, טוענת המערערת, יש לבטל את החלטתה השנייה של ועדת הערר ולהורות על שינוי
סיווג הנכס ל"בית תוכנה".
9.
המשיבה טוענת מנגד כי הלכה היא שבית המשפט לא יתערב בהחלטתה של וועדת הערר אלא
אם זו חרגה ממתחם הסבירות.
לטענתה, החלטת הוועדה הינה ראויה, סבירה ותואמת את הפסיקה הקיימת. וועדת הערר בחנה
את פעילותה של המערערת ואף שאלה בעצמה את המערערת שאלות בהליך ההוכחות שנערך בפניה.
הוועדה נימקה את החלטתה כדבעי, תוך שהתייחסה לעובדות ולפסיקה, בהתאם להוראות בית המשפט
בפסק הדין. המשיבה עותרת לדחות את הערעור.
המסגרת הנורמטיבית
10.
ככלל, ההלכה הפסוקה קובעת כי בהליך של ערעור מנהלי בענייני ארנונה, בית משפט זה
אינו אמור לשים את שיקול דעתו במקום שיקול דעתה של וועדת הערר. בפני בית המשפט עומדת
החלטת וועדת הערר, ודי לו בבחינת סבירותה בנסיבות העניין (ר': ע"א 8588/00עיריית עפולה נ' בזק חברה ישראלית לתקשורת בע"מ, פ"ד נ"ז(3)337, 348). בית המשפט זה, אינו מתערב בקביעות עובדתיות של ועדת ערר אלא אם נפלה טעות
בולטת על פניהן (ר': עמ"נ (ת"א) 148/08 דחן בע"מ נ' עיריית
פתח תקוה (, 9.6.10)).
11.
לעניין סיווג נכס כ"בית תוכנה", מתייחס סעיף 3.3.3 לצו הארנונה להגדרת
בתי תוכנה כדלקמן:
"3.3.3
בתי תוכנה
בתי תוכנה, שעיסוקם העיקרי הוא ייצור תוכנה,
יחוייבו..."
בעניין ווב סנס לעיל נקבע כי סעיף זה כולל 3 תנאים מצטברים: "בעיקר"
"ייצור" ו- "תוכנה". כלומר,
נטל ההוכחה מוטל על המערערת להראות כי בנכס מתקיימת "בעיקר" "פעילות
ייצורית" של ייצור "תוכנה."
המונח "בעיקר" מכוון הן למבחן כמותי, שבמסגרתו יש לבחון את גודל השטח
שבו מתבצעת הפעילות הייצורית, והן למבחן מהותי, במסגרתו יש לבחון האם הפעילות הייצורית
היא החלק העיקרי של הפעילות העסקית שבמתבצעת בנכס (ר': פס"ד ווב סנס לעיל;
עמ"נ (ת"א) 34343-11-13 בזק החברה הישראלית לתקשורת נ' מנהל
הארנונה של עיריית תל אביב-יפו (, 11.11.14)).
לצורך הקביעה האם מתקיימת בנכס "פעילות ייצורית" נקבעו בפסיקה מספר מבחנים:
מבחן יצירתו של יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר, מבחן טיבו של הליך עסקי, מבחן היקף השימוש
במוצר המוגמר, מבחן השבחת הנכס ומבחן על דרך ההנגדה (ר': עמ"נ (ת")
186/07 גאו דע ניהול ומידע מקרקעין ונכסים בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית
תל אביב-יפו (, 15.11.07). נקבע, כי אין המדובר במבחנים מצטברים אלא באינדיקציות
לבחינת הפעילות לצורך הסיווג הנדרש (ר': ע"עמ 980/04 המועצה האזורית
חבל יבנה נ' אשדוד בונדד בע"מ, דינים עליון כרך עד, 374).
ובענייננו:
12.
עניינה של המערערת הוחזר, כאמור, לוועדת הערר על מנת שזו האחרונה תידרש לראיות
שהוצגו בפניה ותיישם את החלטתה בהתאם למבחנים שנקבעו בפסיקת בתי המשפט.
13.
בחינת החלטת ועדת הערר מעלה כי הועדה התייחסה אך ורק לראיות העולות בקנה אחד עם החלטתה הראשונה, אשר דחתה את
הערר, וזאת מבלי ליתן דעתה באופן ממצה לראיות האחרות שצורפו על ידי המערערת.
בעוד הוועדה מלינה על המערערת, באופן מרומז, על כך שלא מסרה לידי מנהל הארנונה
של עיריית תל אביב מסמכים הנוגעים לפעילותה ובחרה להגיש תחת זאת ערר על החלטת המנהל,
הרי שהמערערת דווקא טרחה והביאה בפניה במסגרת הליך ההוכחות את המסמכים הללו – אולם
אלו לא זכו להתייחסות הוועדה, לא במסגרת ההליך ואף לא במסגרת שתי ההחלטות שניתנו על
ידה. כך למשל, המערערת צירפה לתצהיר המנכ"ל אישור רו"ח המעיד על התפלגות
הכנסותיה מפיתוח תוכנה אל מול הכנסותיה משירות כוח אדם (מוצג 9 למוצגי המערערת).
אישור זה מראה כי עיקר הכנסות החברה נובעות מפעילות של פיתוח תוכנה ולא מפעילות של
מתן שירות. שמסמך זה, כאמור, לא זכה לכל התייחסות והאמור בו לא נסתר כלל ע"י מנהל
הארנונה ו/או הוועדה. כך גם, הוועדה לא התייחסה בהחלטתה השנייה לחשבוניות ולהזמנות
שצורפו ע"י המערערת (מוצגים 7-1 למוצגי המערערת) אשר גם בהן יש כדי להעיד
על אופי פעילותה. למעשה, הוועדה שמה דגש בהחלטתה
על אותם המסמכים שלא הוגשו ע"י המערערת וזאת מבלי שנתנה דעתה באופן מלא וראוי
למסמכים האחרים שהוגשו על ידה, ואשר נמצא כי יש בהם כדי לבסס את טענותיה.
באותו האופן, התייחסה הוועדה בהחלטתה השנייה רק למשפטים ספציפיים וחלקיים מתוך
עדותו ותצהירו של מנכ"ל המערערת, בהם הוא מציין כי המערערת נותנת שירות ללקוחות
שרכשו ממנה את התוכנה. אולם, עיון בתצהירו
ובעדותו בפני הוועדה מעלה כי טענותיו ועדותו של מנכ"ל המערערת היו מעט שונות:
לטענתו, המערערת אינה נותנת שירות תמיכה בריטיינר וכי שירות התמיכה היחיד הוא זה הניתן
במסגרת תקופת האחריות לתוכנה שנרכשה ע"י הלקוח (סעיף 19 לתצהיר יובל פלג, מוצג
3 למוצגי המשיבה). מנכ"ל המערערת אף ציין בפני הוועדה כי פעילות פיתוח וחידוש
התוכנה מהווה כ-85% מכלל פעילותה, כאשר יצירה של תוכנה חדשה מהווה בערך כ-70% מהפעילות
בעוד השיפורים והשינויים מהווים כ-15% מסך הפעילות (עמ' 2 לפרוטוקול, מוצג 15
למוצגי המערערת). עולה כי עובדות אלו לא נלקחו בחשבון ע"י הוועדה בהחלטתה השנייה,
על אף שלא נסתרו.
14.
זאת ועוד, נמצא כי הוועדה לא בחנה בהחלטתה את אותם המבחנים שנקבעו בפסיקה לצורך
סיווג הנכס.
על פי האמור בהחלטה, הוועדה בחנה שתי שאלות: האם ביסופט אכן מפתחת בנכס תוכנות
חדשות לצורך מכירתן ללקוחותיה לצורך שילובן בפלטפורמות שלהם? האם פיתוח התוכנות החדשות
האלה מהווה את עיקר הפעילות של העוררת בנכס, ובעיקר, האם העוררות הוכיחה זאת?
המשמעות המשפטית של שתי השאלות הינה למעשה בחינה האם המערערת עומדת בתנאים של סעיף
3.3.3 לצו: האם פעילותה של המערערת נכנס להגדרת "פעילות ייצורית" והאם מדובר
"בעיקר" פעילותה.
כפי שיפורט להלן, הועדה לא בחנה את השאלות הללו באופן מלא וממצה.
15.
הוועדה קבעה בסעיף 23 להחלטתה כי :
"גם בחינה מפורטת
של הנספחים שצורפו לתצהירו של מר פלג, כמו גם הדברים שנשמעו בפני הוועדה לא שינו את
התרשמותה של הוועדה, שעיקר עיסוקה של העוררת אינו בפיתוח של תוכנה חדשה, אלא, באריגתן
של תוכנות קיימות לכלל מערכות משולבות, מכירתן ללקוחותיה ומתן ליווי של שירות, אחריות
ושדרוג. לא מן הנמנע כי פעילות זו כרוכה גם בעבודת פיתוח מסוימת אך זו, לדעתנו, שולית,
הגם שהיא הכרחית.
אלא שסבורני כי לא די בכך כדי לקבוע שאין המדובר בפעילות ייצורית של המערערת. כמפורט
לעיל, לצורך בחינת השאלה אם מדובר בפעילות ייצורית יש לבחון את פעילותה של המערערת
על פי מספר מבחנים שנקבעו בפסיקה, המהווים אינדיקציה לסיווג של פעילותה.
כך, יישום מבחן יצירת יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר מעלה כי המערערת אכן יוצרת
מוצרים מוחשיים חדשים. בעמ"נ (ת"א) 147/03 מנהל הארנונה של
עיריית הרצליה נ' טאי מידל איסט בע"מ (, 12.7.04) נקבע כי: "כתיבת
תוכנה, פיתוחה והפיכתה לכלל מוצר מוגמר שלקוחות עושים בו שימוש שעיקרו עסקי, הוא בבחינת
דבר מוחשי גם אם בסופו של יום הוא מותאם ללקוחות ספציפיים" (עמ' 8
לפסה"ד, ההדגשה אינה במקור צ.צ.). משמעות הדברים הינה כי על אף שלעיתים המערערת
רק משפרת או משדרגת תוכנה עבור לקוחות ספיציפיים פעולות אלו כוללות עימן יצירה של קוד
חדש המהווה, הלכה למעשה, מוצר חדש. נמצא, אם כן, כי המערערת עומדת במבחן זה.
גם יישומו של המבחן הכלכלי ( "מבחן השבחת הנכסים"), במסגרתו יש לבחון
האם הפעילות הייצורית משביחה את הערך הכלכלי של אותם טובין וחומר אף אם אינה מביאה
לשינוי בצורה או ליצירתו, מוכיח כי מדובר בפעילות ייצורית. אין חולק, כי פיתוחה של תוכנה, שדרוגה ושיפורה מוביל להשבחה,
הן של תוכנת הבסיס של המערערת והן את התוכנה הספציפית המותאמת והמוטמעת אצל הלקוח
(ור' לעניין זה פס"ד טאי מידל איסט לעיל).
המבחן הנוסף, על דרך ההנגדה ("מבחן מרכז הפעילות"), הבוחן האם הפעילות
נמשכת אל מרכז הכובד של פעילות ייצורית או אל זו של מתן שירותים, מחזק גם הוא את הטענה
כי מדובר ב"פעילות ייצורית". לצורך הבחנה בין פעילות עסקית – שירותית לבין
פעילות ייצורית ניתן להיעזר במבחן "הקשר המתמשך", לפיו, קשר מתמשך יאפיין
עסק הנותן שירותים בעוד קשר חד פעמי, או קצר מועד, יאפיין עסק ייצורי. דבריו של מנכ"ל
החברה, אשר לא נסתרו, כי השירות שניתן ללקוחות שהוטמעה אצלם התוכנה, הינה במסגרת תקופת
האחריות לתוכנה בלבד, מובילים לכך כי עיקר פעילותה של החברה הוא בפיתוח חדש של תוכנה,
שיפורה ושדרוגה.
כאמור לעיל, די בעמידה במבחנים אלו כדי להוכיח כי מדובר ב"פעילות ייצורית"
ואין צורך עוד בבחינתם של מבחנים נוספים המפורטים בפסיקה.
16.
משנמצא כי פעילותה של המערערת הינה "פעילות ייצורית" יש להוסיף ולבחון
האם מדובר בעיקר פעילותה, באמצעות המבחן הכמותי והמבחן המהותי.
לעניין המבחן הכמותי – עולה, כי ברוב שטח הנכס מבוצעת פעילות של פיתוח תוכנה. אעיר
כי דו"ח הביקורת מטעם מנהל הארנונה מחזק דווקא את הטענה כי עיקר פעילותה של המערערת
הוא בפיתוח תוכנה. זאת בין היתר, לאור השרטוט המצורף למוצג 2 למוצגי המשיבה
המלמד כי רוב רובו של הנכס מאוכלס ע"י מפתחים ומתכנתים. זאת גם לאור דבריו של
עורך הביקורת, מר יוסף שושן, בפני הוועדה,
אשר יש בהם כדי לאשר את תוכנו של השרטוט (ר' פרוטוקול הדיון מיום 13.5.13, מוצג
3 למוצגי המשיבה). בכך, סבורני כי המערערת עומדת במבחן הכמותי הנדרש.
לעניין המבחן המהותי – עמידתה של המערערת במבחן ההנגדה כמפורט לעיל מוכיחה, כי
עיקר פעילות המערערת הוא בפיתוח תוכנה חדשה, שיפורה ושדרוגה. הגם שהמערערת מעניקה שירות
ללקוחותיה, לאחר הטמעת התוכנה אצלם, אין בכך כדי לגרוע מעצם היותה "בית תוכנה"
שעה שמדובר במתן שירות לטווח קצר. מכאן שעיקר פעילותה הוא בפיתוח ולא במתן שירות. לא
מצאתי כי קיימות פעולות נוספות משמעותיות של מתן שירותים ללקוחות, שיש בהן כדי להוכיח
כי מרכז הכובד של פעילות המערערת הוא במתן שירותים. ההפך הוא הנכון.
17.
מהמפורט לעיל עולה, כי החלטת הוועדה אינה מתיישבת עם ההלכה הפסוקה ואינה עומדת
במתחם הסבירות.
לפיכך, ההחלטה השנייה של ועדת הערר מבוטלת.
אני קובעת כי יש לסווג את המערערת כ"בית
תוכנה" לצורכי ארנונה החל מהמועד בו שונה הסיווג, חודש יולי לשנת המס 2012.
סוף דבר
18.
הערעור מתקבל.
המשיבה תישא בהוצאות המערערת ושכ"ט עו"ד בסך 10,000 ₪.
הפיקדון, על פירותיו, יוחזר למערערת.
51293715129371
5467831354678313ניתן היום, א' אייר תשע"ו, 09 מאי 2016, בהעדר
הצדדים.
