1.
אשר למבחן הבקיאות. כאמור, הבקיאות הנדרשת לשם קיומה של פעילות עסקית
אינה ברמה יוצאת דופן או ספציפית במיוחד, אלא די בכך שהנישום או מי מטעמו מתמצאים
בתחום בו נעשות העסקאות, מכירים את רזי השוק ויש ביכולתם ובכישוריהם כדי להעריך את
כדאיות ההשקעה בו (עניין בן ציון, עמ' 251; עניין מגיד, עמ' 15; נמדר, עמ' 97-96). כך
למשל, בעניין בן ציון נדרש בית המשפט לסיווג עסקה במקרקעין
ולהבחנה בין רווח הון לבין הכנסה פירותית, כאשר הנישומים עסקו בעריכת דין בתחום
המקרקעין ובענייני מסים, שעם לקוחותיהם נמנו קבלנים והם עצמם היו בעלי מספר נכסי
נדל"ן שירשו מהוריהם. השופט א' ויתקון (עמ' 251) ציין כי:
"ייתכן מאוד שיש מומחים גדולים מהם בתחום המסחר במקרקעין, אך לא הייתי אומר
שאנשים כמו המערערים אינם מתמצאים בשטח זה. לפחות בניהול הענין הזה הוכיחו מידה
ניכרת של כישרון וידע. ודאי שאין לראותם 'בורים' בשטח זה". לכך יש להוסיף הפחתה נוספת ברמת הבקיאות הדרושה כדי להיכנס בגדרו של
המונח "עסק", בהתאם לסוג ולטיב הפעילות. כך למשל, בניגוד למסחר בניירות
ערך בשוק ההון תיתכנה עסקאות מסוגים שאינם מחייבים השכלה או הכשרה מיוחדת. לא מן
הנמנע כי השכרת נכסי מקרקעין בודדים, ובפרט דירות למגורים, היא דוגמה לסוג פעילות
מעין זה. לפיכך, בתחום השכרת דירות למגורים (וייתכן שגם בתחומים נוספים) יש ליישם
את מבחן הבקיאות במשנה זהירות שעה שמדובר ברמת הנכס הבודד, והיעדרה של בקיאות
ספציפית במיוחד בפעילות של השכרה מעין זו, אינו שולל בהכרח את קיומו של עסק שעה
שיישום יתר המבחנים מורה אחרת (ראו והשוו: עניין בגס, עמ' 8). אלא שכאמור, במקרה זה מדובר בהשכרת
אשכול נכסי מקרקעין אשר נדרשת בקיאות לא מבוטלת להשכרתו.
2.
לטענת בירן בהקשר זה, אין לראותו כבקיא בתחום השכרת הנכסים הן משום
שפעילות זו אינה מצריכה השכלה או הכשרה מיוחדת והן משום שייחוס בקיאות בהשכרת
נכסים לעו"ד בתחום הנדל"ן, משול לדידו לייחוס בקיאות בתכנות יישומונים
לעו"ד העוסק בתחום ההייטק. אין בידי לקבל טענות אלו. ראשית, אין הבקיאות
הנדרשת בתחום השכרת דירות למגורים שקולה לבקיאות ולמומחיות המיוחדת והספציפית
בתחום התכנות ופיתוח התוכנה. רוצה לומר, גם אם אסכים לכך שעו"ד בתחום ההייטק
אינו מתמצא בתחום פיתוח יישומונים ועל כן פעילותו בתחום זה לא תיחשב לעסקית, לא כך
הם פני הדברים כאשר מדובר בתחום השכרת הדירות למגורים, אשר על פי טיבו כאמור אינו
מחייב את אותה רמת בקיאות הנרכשת באמצעות השכלה או הכשרה מיוחדת, אלא בקיאות
שיכולה להירכש על ידי ניסיון בלבד; שנית, טענות בירן הן בגדר דבר והיפוכו. קיים
קושי לקבוע כי מחד גיסא, בתחום השכרת הנכסים לא נדרשת בקיאות מיוחדת; בעוד שמאידך
גיסא, לסבור כי לבירן או לשלוחיו לא הייתה את הבקיאות המיוחדת הדרושה כדי שיתקיים
מבחן הבקיאות. קבלת טענות אלו משמעותה כי בתחום השכרת נכסים, כמו בתחומים אחרים
בהם לא נדרשת בקיאות מיוחדת, המטוטלת תיטה מראש לכיוון סיווג ההכנסות כפאסיביות.
איני רואה כל טעם מהותי שכך יהיה. בירן הוא כאמור עו"ד בתחום הנדל"ן
וההתחדשות העירונית, אשר צבר את נכסיו בדרך של שכר טרחה בעין עבור שירותיו בתחום,
במתכונת של תגמול מבוסס הצלחה ותוך שהיה בכישוריו ובמומחיותו כדי להעריך את כדאיות
ההשקעה והסיכונים והסיכויים הגלומים בה. לצורך פעילות השכרת הנכסים הוא העסיק בשכר
שלושה גורמים – יזם בנייה, מזכירה המסייעת לו בהשכרת הנכסים במשך שנים ואיש
תחזוקה. שלושתם אף מתפעלים את השכרתן של 17 דירות נוספות שחורגות מגדרו של ערעור
זה. הם מתנהלים במשך שנים אל מול שוכרים, מתווכים וגורמים נוספים. לכן, חרף העובדה
שבירן או שלוחיו אינם מומחים אשר כל עיסוקם הוא בתחום הנדל"ן המניב, מן
המקובץ מתקבלת המסקנה כי מבחן הבקיאות במקרה זה נוטה יותר לחזק את המסקנה שמדובר
בהכנסות מעסק מאשר להחלישה. דברים אלה נכונים
על דרך קל וחומר שעה שקיימת זיקה משמעותית בין תחומי הנדל"ן בהם עוסק בירן
לבין השכרת דירות.
3.
אשר למבחן היזמות, עליו משליך בירן את יהבו בטענה כי לא נעשו פעולות
השבחה, פיתוח או שיווק מיוחדות בנכסים. אכן, לא התרשמתי על פי התשתית הראייתית
הקיימת כי נעשו בנכסים פעולות השבחה ופיתוח במידה משמעותית. יחד עם זאת, ספק אם
מבחן זה לא מתקיים כלל. ראשית, מפני שכאמור הדרישה ליזמות, מתן שירותים מיוחדים
ופעולות פיתוח בנכסים, פוחתת כאשר ההיבטים הכמותיים של הפעילות מלמדים על נפח
משמעותי שלה, הן מבחינת ההכנסה הכספית והן מבחינת ההון האנושי הכולל שהושקע כיאות
לעיסוק בהשכרה של למעלה מ-20 דירות; שנית, בולטת גישתו של בירן אשר מנסה להמעיט
ולפרש באופן מצמצם למדי את מבחן היזמות, ובפרט את יסוד ההשבחה שבו. כך למשל, עיון
בחקירתו הנגדית של בירן בבית המשפט המחוזי מגלה כי משנשאל בירן כיצד מתיישבת
אמירתו שלפיה לא השקיע כלל בדירות, עם העובדה כי הוחלפו מטבחים ונעשו שיפוצים
נוספים, השיב בירן כי: "זה לא השקעה. השקעה זה כשלוקחים את הבניין ומוסיפים
קומות למשל, אם מחליפים מנורה בבית שימוש או במטבח זה לא נחשב כהשבחה אלא
כאחזקה" (פרוטוקול בירן, עמ' 19). אין להסכים לגישה זו. גם אם החלפת מטבח
בחלק מהדירות אינה מהווה סממן עסקי מובהק, מובן כי שיפוץ והחלפת מטבח אינם שקולים
להחלפת מנורה. בוודאי כאשר עניין מעין זה מתווסף ליתר הנסיבות שפורטו עד כה. נראה
אפוא, כי בירן מנסה להמעיט במידת השקעתו בדירות המושכרות.
4.
על יסוד האמור, מסקנתי היא כי בנסיבות העניין מתקיימת זיקה ברורה בין
הפקת ההכנסה לבין תשומות של הון אנושי שהיו שלובות בה. כן התקיימה פעילות שיטתית
ונמשכת, שהתאפשרה באמצעות מנגנון מסוים שכלל שלושה גורמים שעבדו בתמורה לשכר,
התמצאו בפעילות ההשכרה בעיקר לנוכח ניסיונם המצטבר בכך והיו אחראים על תפעול
ההשכרה בחלוקה לאזורים שונים. אמנם המסקנה אינה נשענת על האופן בו השיג בירן את
הנכסים, אך צבירתם ברבות השנים בדרך של קבלת שכר טרחה בשווה כסף עבור מתן שירותים
משפטיים בתחום הנדל"ן, אינו בגדר סממן פאסיבי. כמו כן, אין רבותא בטענתו של
בירן לפיה הנסיבות שאפפו את העסקאות מלמדות לכאורה על גישה פאסיבית שבה נקט בירן
אשר החזיק את הנכסים אך כחיסכון לעת צרה או כדבריו "ליום סגריר". כאמור,
משקלה של הכוונה הסובייקטיבית של הנישום הינו מוגבל מעצם טיבו כנסיבה הנשלטת
לכאורה על ידו. כך או אחרת, אכן ייתכן כי בירן החזיק את הנכסים "ליום
סגריר". דא עקא, שעד אותו יום סגריר הוא בחר לנהוג בנכסים כבעסק של השכרה
ולהפיק מהם הכנסות אקטיביות-עסקיות בהיקף בלתי מבוטל. לעניין זה אף אציין, כי הגם
שלאחר שנות המס הנדונות בירן דילל את בעלותו בדירות והעבירן לבני משפחתו, מגמת
דילול זו אינה ניכרת במבט על היקף הדירות שהיו בבעלותו במהלך ארבע שנות המס מושא
הדיון. בין כה וכה, אין בהעברת הדירות שבבעלותו לילדיו ולגרושתו כדי לסתור התנהלות
עסקית בעניין הנכסים, וזאת אולי בשונה ממכירתם לצד שלישי בלתי קשור.
5.
בטרם סיום אדרש בקצרה לטענת בירן שהופנתה נגד התנהלותו של פקיד השומה.
לפי הטענה, כאמור, במשך שנים רבות דיווח בירן על הכנסותיו מדמי שכירות כהכנסות
פאסיביות לפי סעיף 2(6) לפקודה, ולא נשמעה בעניין זה כל התנגדות מצד פקיד השומה.
לשיטת בירן, התהפכו היוצרות רק בגלל שינוי סעיף 122 לפקודה והשתרעות ההטבה הכרוכה
בו על הכנסותיו של בירן. על כן, כך נטען, התנהלותו של פקיד השומה אינה עולה בקנה
אחד עם חובת ההגינות המוטלת עליו כרשות מינהלית. אין ממש בטענה זו ודינה להידחות.
אכן, במסגרת השומות שהוצאו לבירן עד לשנת 2004 סווגו הכנסותיו מדמי שכירות כהכנסות
פאסיביות. אלא ששומות אלו הוצאו בהתבסס על דיווח עצמי של בירן
והצהרותיו כפי שהוגשו, מבלי שנעשתה כל בדיקה לגופן של השומות. כידוע, נוכח אילוצי
משאבים וכוח אדם, רשות המסים אינה בודקת וחוקרת כל שומה ושומה שמוגשת אליה. במקום
זאת, הרשות ממקדת את מאמציה בתיקי מס אשר חקירתם צפויה למקסם את תוחלת תשואת המס
שייגבה. בהתאם, עד שנת 2003 עת חוקק תיקון 132 לפקודה, סיווגם של דמי השכירות
כהכנסה פאסיבית או עסקית לא גרר השפעה משמעותית על חבות המס של בירן. זאת, משום
שסכומם ממילא עלה בעשרות מונים על תקרת ההטבה הכספית שנקבעה כתנאי לתחולתו של סעיף
122 לפקודה. משעה ששוּנה סעיף זה ובוטלה תקרת ההטבה, סביר כי השתנו הקריטריונים על
פיהם פקידי השומה חוקרים לגופם דיווחים על הכנסות מדמי שכירות. או אז, נדרשה רשות המסים
בפעם הראשונה לבחון את דיווחיו של בירן לעומקם. לפיכך, וכפי שנקבע זה לא מכבר
בפסיקת בית משפט זה, שעה שלא התקיים הליך שומה לבירן והשומות שהוצאו לו הן בגדר
שומות עצמיות, אין בקבלתן משום קביעה פוזיטיבית המאשרת את תוכן הדיווח (ע"א 3328/15 פלוני
נ' פקיד שומה אשקלון, פסקה 24 (22.2.2017); ע"א 5206/15 אכתילאת
נ' פקיד שומה נצרת, פסקה 14 (26.12.2016)).
6.
אשר על כן, תוצאת החלת המבחנים לסיווג ההכנסה למקור, לרבות מבחן ההון
האנושי, מורה על סיווג ההכנסה ככזאת שצמחה מעסק של השכרת דירות.
סוף דבר
7.
בסיכומו של דבר דעתי היא, וכך אציע לחבריי לאמץ, כי דין שני הערעורים
להתקבל, באופן שיבוטלו פסקי הדין של בתי המשפט המחוזיים וההכנסות בשני המקרים
שלפנינו תסווגנה כהכנסות מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה.
כן
אציע לחבריי להטיל על כל אחד מהמשיבים (העיזבון ודן ביחד ולחוד, ובירן לבדו) הוצאות
לטובת המערער בסך של 50,000 ש"ח.
ש
ו פ ט
השופטת
ד' ברק-ארז:
1. אני מסכימה לפסק דינו המקיף והיסודי של חברי
השופט ד'
מינץ. פעילות ההשכרה שנפרסה בפנינו
בשני הערעורים מצדיקה ואף מחייבת התייחסות אליה כאל עסק להשכרת דירות. דירות
מגורים שבהם מתגוררים דיירים רבים על-פי חוזים מחייבים תחזוקה (ולו בסיסית) הצורכת
השקעה של זמן ותשומת לב, וכן ניהול של מערכות היחסים המשפטיות עמם, לרבות טיפול
בגבייה של דמי השכירות. כל אלה, בהצטברותם יחד, לגבי שורה ארוכה של דירות יוצרים
"מסה קריטית" של פעילות שאין דרך אחרת לתארה אלא כפי שהיא: עסק. להרחבת
היריעה אוסיף, כי ככלל, בנוסף למספר הנכסים שמדובר בהם, יש מקום לתת משקל להיקף
הפעילות הנבחנת. כך למשל – אף מחוץ להקשר של נכסים המוגדרים דירות מגורים – ניתן
לחשוב על הדוגמה של נכס אחד המושכר על-ידי הבעלים, אך מספר העסקאות הנוגע אליו הוא
רב, ככל שהוא מושכר באופן חוזר ונשנה לפרקי זמן קצרים. אם כן, כאשר אדם משכיר
נכסים רבים, הדגש אינו מושם רק על מספר הנכסים, אלא גם על העובדה שמשמעות הדברים
היא מערכות יחסים משפטיות ואחרות עם מספר רב של אנשים, פעילות המאפיינת עסק.
מסקנתו של חברי מקובלת אפוא עלי, ואני מרשה לעצמי להוסיף שזהו אחד מאותם מקרים
שבהם המסקנה המשפטית הנכונה תואמת את ניסיון החיים וההבנה "הפשוטה" של
הדברים.
2. אני מצטרפת גם לדבריו של חברי בכל הנוגע לדחיית הטענה כי המשיבים
הסתמכו במקרה זה על עמדתה של רשות המסים בשנות מס קודמות. לטענה זו באשר
ל"עמדה" שננקטה באופן פעיל – להבדיל מאשר על דרך קבלתן של שומות – לא
היה כאמור עיגון עובדתי בנסיבות העניין, ולמעשה די לנו בכך. על כך יש להוסיף כי גם
לעמדתי הדוקטרינה של "השתק שיפוטי" שעליה ביקשו המשיבים להסתמך אינה
המסגרת הנכונה להעלאת טענה מסוג זה. פסק הדין שאוזכר בהקשר זה עסק במקרה שבו רשות
המסים הוצאה שומות סותרות ביחס לאותה שנת מס (ראו: ע"א 6181/08 וינוקור נ' ממונה מס ערך
מוסף עכו (28.8.2012). ראו עוד: ע"א 490/13 פלומין נ' פקיד השומה חיפה, פסקאות 83-80 (24.12.2014) (להלן: עניין פלומין)). לא כך הם פני הדברים בענייננו, שבו הטענה
מכוונת נגד שינוי עמדתו של המערער ביחס לשנות מס שונות. בהתחשב בנסיבות אלו אני
סבורה, כפי שציין גם חברי, כי את טענת המשיבים היה מקום לבחון בהתאם לעקרונות
החלים על החלטתה של רשות המסים לסטות מהכרעותיה בשנות מס קודמות (כמפורט בחוות
דעתי בעניין פלומין, בפסקה 48). כפי שהובהר שם, כל שנת מס היא יחידת מיסוי נפרדת, ועל כן יכולות
להתקבל בה החלטות השונות מאלה שהתקבלו בשנת מס קודמת, בכפוף לעקרונות הכלליים
החלים על הפעלתו של שיקול דעת מינהלי של הרשות ולחובת ההגינות המינהלית.
ש
ו פ ט ת
השופט
ע' פוגלמן:
אני
מסכים לחוות דעתו המקיפה של חברי השופט ד' מינץ ומצטרף
להערותיה של חברתי השופטת ד' ברק-ארז.
ש
ו פ ט
5129371 ניתן היום, ט"ו בטבת התשע"ח (2.1.2018).
|
54678313ש ו פ ט
|
ש ו פ ט ת
|
ש ו פ ט
|
