1.
עינינו הרואות כי ככלל, דוקטרינת ההשתק השיפוטי תקפה גם בנוגע להתנהלות
המדינה וזרועותיה. אך יש להפעילה בהתאם לתכליות ולרציונלים העומדים ביסודה. אלא
שטענה זו אינה מתאימה למקרים כגון זה שלפנינו, ולוּ מפני שלא עולה כל חשש לתשלום
כפל מס על ידי האחים. הטעם לכך נעוץ בעובדה, כי לצד החלטתו של פקיד השומה לשנות את
סיווג הכנסת דמי השכירות לכזאת הנובעת מעסק, בו בעת הוא התיר לאחים לנכות הוצאות
שהוצאו בייצור ההכנסה, הוצאות פחת וגם אפשר להם לקזז הפסדים כנגד הכנסותיהם האחרות
בשנות המס הנדונות. ויודגש כי הלכה היא בדיני המסים כי כל שנת מס עומדת בפני עצמה
ואין לכבול את שיקול דעתו של פקיד השומה לאופן בו מיסה את הנישומים בשנות מס
קודמות (ע"א 3328/15 פלוני נ' פקיד שומה אשקלון (22.2.2017); ע"א
4525/13 אחים דויטש תעשיות טקסטיל בע"מ נ' פקיד השומה
למפעלים גדולים
(17.8.2016); ע"א
8150/11 חב' ש.י סימון אחזקות בע"מ נ' אגף המכס והמע"מ אשדוד (11.2.2015);
עניין פלומין).
רשות המסים כרשות מינהלית
2.
נוסף על האמור לעיל, לצד חובת ההגינות המוטלת על רשות שלטונית (באשר
היא, בין אם רשות המסים ובין אם כל רשות אחרת), חלה עליה גם חובה להפעיל באופן
מתמיד שיקול דעת, לבחון את החלטותיה ועמדותיה מחדש מעת לעת ולוודא כי הן אכן
החלטות ראויות (באשר לחובה המוטלת על רשות מינהלית להפעיל שיקול דעת, ראו: דפנה
ברק-ארז משפט מינהלי כרך א 210-201 (2010)). לפיכך, ודאי
שרשות מינהלית אף רשאית לשנות מדיניות שאימצה בעבר. קבלת טענת ההשתק השיפוטי
במקרים מעין אלה, בהם רשות המסים משנה את עמדתה בנוגע לאופן שבו יש לסווג הכנסות
מסוימות, משמעותה המעשית הינה ביטול שיקול הדעת המינהלי וריקונו מכל תוכן ממשי.
3.
חובתה של רשות מינהלית שלא לכבול את שיקול דעתה אף מקבלת משנה תוקף שעה
שעסקינן בעניינים פיסקאליים. מערכת מס שמגשימה את תכליתה ואת האינטרס הציבורי
בבסיסה, היא כזו המביאה לגביית מס אמת ומתייחסת באופן שוויוני לנישומים בעלי
נתונים זהים (ע"א 8150/11 בעניין חב' ש.י סימון אחזקות בע"מ לעיל; ע"א
433/80 נכסי י.ב.מ. ישראל בע"מ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, תל אביב, פ"ד
לז(1) 337 (1983); רפאל ולזר, עמ' 4). כמו כן, ענף משפטי זה מאופיין במעין "משחק סכום אפס",
במובן זה שמתן הטבת מס לנישום אחד מגדילה מיניה וביה את נטל המס בו יישאו יתר
הנישומים (ע"א 4525/13 בעניין אחים דויטש תעשיות טקסטיל בע"מ לעיל; ע"א 165/64 עיריית תל-אביב-יפו נ' כהן, פ"ד יח(3) 302 (1967)). על יסוד מאפיינים אלה ניתן להבין את היחס
המיוחד שניתן לעצמאות שיקול הדעת של רשויות המס. כך, ניכרת בפסיקה נטייה מצמצמת
להחיל על רשות המסים את דוקטרינת השתק הפלוגתא (ראו: עניין פלומין; והשוו לגישה המסורתית שהייתה נהוגה בעבר לגבי
סטייה מהשתק פלוגתא בעניינים פיסקאליים: עניין כהן לעיל) או לכבול אותה להחלטות שקיבלה בשנות מס קודמות, לא כל שכן למצגיה
העקיפים (ע"א 3328/15 בעניין פלוני לעיל; ע"א
4525/13 בעניין אחים דויטש תעשיות טקסטיל בע"מ לעיל). יתרה מכך,
בנסיבות מסוימות רשאית רשות המסים, בגדרי שיקול הדעת המסור לה, לעיין מחדש אף
בשומות סגורות (ראו למשל: ע"א 3604/13 מנהל רשות המסים נ'
אייזינגר (10.5.2015)). אם
כך, על אחת כמה וכמה שרשאית רשות המסים לשנות מהחלטתה ומהמדיניות שאימצה בעבר באשר
לסיווג הכנסות מסוימות.
4.
עם זאת, חובתה של רשות המסים להפעיל שיקול דעת ולבחון את החלטותיה באופן
מתמיד, אין משמעה כי מסור לה שיקול דעת בלתי מוגבל או כי ניתן להפעילו בשרירותיות.
כך, ייתכן כי אילו היה עולה בידי העיזבון ודן לשכנע, כי אכן כטענתם פקיד השומה הוא
זה שעמד על כך שהכנסותיהם מדמי שכירות תסווגנה כהכנסות פאסיביות (כלומר, שנתקבלה
החלטה מינהלית פוזיטיבית באשר לסיווג ההכנסות מדמי שכירות לגופן), כי הם הסתמכו על
כך בתום לב ובאופן סביר, כי לא חל כל שינוי בנסיבות וכי כל מה שטרף את הקלפים
והוביל לשינוי הסיווג היה שינוי שיעור המס באופן שהסיווג הישן (כהכנסות פאסיביות)
מוביל לחבות מס מופחתת של הנישומים – היה בכך טעם לפגם. התנהלות מעין זו של רשות
המסים הייתה נבחנת במשקפי המשפט המינהלי ועל פי אמות המידה לבחינת אפשרותה של
הרשות המינהלית לבטל, לתקן או לשנות את החלטתה. במסגרת זו היה מקום ליתן את הדעת לעילת
הביטול, שהעיקריות שבהן: אי-חוקיות, טעות, שינוי נסיבות מהותי ובענייני מסים גם
שינוי באקלים המשפטי (ראו והשוו: עניין פלומין). זאת, תוך
עריכת איזון בין מכלול האינטרסים והשיקולים ובשים לב לנסיבותיו של כל מקרה לגופו:
הסתמכותו של הנישום, מידת סבירותה והאם הלה שינה את מצבו לרעה; לעומת האינטרס
הציבורי בגביית מס אמת ועיקרון השוויון בין נישומים שנסיבות ענייניהם דומות (דפנה ברק-ארז משפט מינהלי כרך א 394-386 (2010); וראו גם: ע"א 3604/13 בעניין אייזינגר לעיל; ע"א 8150/11 בעניין חב' ש.י סימון אחזקות
בע"מ לעיל; עניין פלומין; בג"ץ
4492/92 שנקרנקו נ' המנהל הכללי של משרד הבריאות, פ"ד מז 861 (1993); ע"א
433/80 בעניין נכסי י.ב.מ. ישראל בע"מ לעיל).
5.
מעבר לכך שלא שוכנעתי כי אכן פקיד השומה קיבל החלטה מינהלית פוזיטיבית
ביחס לסיווג ההכנסות בשנות המס הקודמות, במקרה דנן לא נטען, וממילא לא הוכח, כי
האחים הסתמכו באופן סביר על החלטה זו ובוודאי שלא שינו את מצבם לרעה. אמנם
באי-כוחם הציגו לפנינו טענה כוללנית לפיה בשנות התשעים, אילו היו מסווגות
הכנסותיהם מדמי שכירות כעסקיות ולא כפאסיביות, הם היו יכולים לקזז הפסדים מפעילות
ההשכרה כנגד הכנסותיהם מכל מקור אחר, ולא מוגבלים לקיזוז הפסדים אלה כנגד הכנסות
בשנות המס הבאות מאותו בניין בלבד (ראו והשוו כאמור, בין סעיף 28(א) לפקודה לבין סעיף
28(ח) לפקודה). אך אין בכך כדי לבסס הסתמכות או שינוי מצב לרעה, בוודאי לא ביחס
לשנות המס הנדונות בערעור זה (2003-2007). שכן ראשית, אילו הם סברו בכל שנות המס
הקודמות כי דינן של הכנסותיהם מהשכרת הנכסים ראוי שיהא עסקי, וכי סיווגן כפאסיביות
גרם להם לחיסרון כיס, עד כי הכנסות אלו סווגו כפאסיביות רק מתוקף התעקשותו
הפוזיטיבית של פקיד השומה – אזי היה מצופה מהם כי יגישו ערעור על אותן שומות. משלא
עשו כן, קיים ספק רב האם אכן שינו את מצבם לרעה; שנית, יש להדגיש כאמור כי ביחס לשנות
המס הנדונות בערעור זה, פקיד השומה הורה על סיווג דמי השכירות
כהכנסה מעסק ולפיכך מיאן להחיל עליהם את מסלול המס המופחת שבסעיף 122 לפקודה, אך
גם התיר לנישומים בהתאם לכך לנכות את ההוצאות שהיו כרוכות בהפקת ההכנסה, לרבות
הוצאות פחת וכללי קיזוז ההפסדים.
6.
אשר על כן, אין בידי לקבל את טענת ההשתק השיפוטי, ובנסיבות העניין גם לא
מצאתי כל הצדקה להגביל את סמכותו של פקיד השומה לשנות את החלטתו משנות המס
הקודמות, ככל שאכן התקבלה החלטה פוזיטיבית כזו (וכאמור, ספק אם כך היה).
על
יסוד כל האמור ובסופו של דבר, דעתי היא כי דינן של הכנסות דמי השכירות בעניין לשם הוא כהכנסות מעסק על פי סעיף 2(1) לפקודה.
מן הכלל אל
הפרט – עניין בירן
7.
בדומה לעניין לשם, מצאתי כי גם
בעניין בירן לא ניתן משקל די הצורך להיבטים
הכמותיים שבפעילות – בין היתר בהתבסס על פסק הדין בעניין לשם – וכן לשיקולים נוספים שיפורטו. לפיכך, הגעתי לכלל מסקנה כי בנסיבות
אלו קיימת עילה להתערבותנו גם בעניין בירן ולקבלת הערעור.
8.
בשנות המס הנדונות השכיר בירן בין 21 ל-25 דירות למגורים, כאשר כתוצאה
מכך צמחה לו הכנסה מדמי שכירות בסך של כ-900,000 ש"ח בממוצע לשנה. מדובר
במספר רב של נכסים מושכרים ובהיקף הכנסות נרחב. עיון בפסק דינו של בית המשפט
המחוזי מלמד כי היקף ההכנסה לא הוערך כגדול במיוחד ביחס להיקף הכנסותיו של בירן
ממקורות אחרים. זאת, לנוכח העובדה כי בשנות המס החזיק בירן במניות במספר תאגידים
גדולים הפועלים במשק הישראלי, ושימש בנוסף כבעליו של משרד עורכי דין בעל מוניטין
רב. אולם, איני סבור כי יש בהיקף נכסיו האחרים של בירן כדי להחליש ממובהקות
התקיימותו של המבחן הכמותי במקרה זה. אכן, היקף ההכנסה מקבל משנה תוקף ככל שהוא
גדול ביחס למשאביו האחרים של הנישום (עניין מגיד, עמ' 14; עניין מזרחי, פסקה 8). עם זאת, התקיימותו של מבחן זה אינה מותנית בכך שההכנסה הנדונה תהא
הכנסתו העיקרית או הבלעדית של הנישום. על אחת כמה וכמה, כאשר מדובר בהכנסה בהיקפים
נרחבים גם מבחינה אובייקטיבית. היקפי פעילות אלה מחייבים, על פי השכל הישר, כי
הנישום או מי מטעמו ייערכו לכך ברמה המערכתית וכי בפעילות תושקענה תשומות בלתי
מבוטלות של הון אנושי. כפי שנראה להלן, היערכות מערכתית זו אכן התקיימה, ובנסיבות
המקרה לא שוכנעתי כי מדובר במקרה המהווה חריג לכלל.
9.
גם איני מוצא רבותא בטענת בירן לפיה כמות הדירות שהיו בבעלותו בשנות המס
הנדונות הייתה זמנית בלבד ושהוא מכר והעביר לקרוביו את חלקן בשנות המס המאוחרות.
הדיון בענייננו מתייחס לשנות המס 2004-2007 וסוגה של הפעילות יוכרע על פי אופייה
בשנים אלו, ולא בשנות המס העוקבות אשר חורגות מגדר הערעור דנא. המדובר בארבע שנות
מס במהלכן לא רק שהיקף היחידות המושכרות לא פחת, אלא אף גדל והגיע לשיאו בשנת 2006
במהלכה השכיר בירן 25 דירות בתל אביב, ברחובות ובירושלים. יתרה מכך, גם אם בירן
החל לדלל את נכסיו במהלך שנות המס המאוחרות ולאחר שפקיד השומה גילה את דעתו למסות
את ההכנסות מדמי שכירות כהכנסות עסקיות, אין בכך כדי להשליך על מהותה הכלכלית של
הפעילות שהניבה את ההכנסה בשנים שקדמו לכך. מסקנה זו אף מתעצמת שעה
ש"דילול" הנכסים כאמור נעשה בעיקר על דרך העברת הזכויות בהם לבני משפחתו
הקרובה – לילדיו ולגרושתו. לפיכך, כמות הדירות המוחזקות היום על ידי בירן אינה
רלוונטית לעניין, והיא תיבחן בבוא העת אם וכאשר הצדדים יהיו חלוקים לגבי סיווג
הכנסותיו בשנות המס האחרות.
10.
עוד לעניין המבחן הכמותי. בירן הלין על כך שבמהלך הדיונים שנערכו לפני
בית המשפט המחוזי, עת נשאל נציג המערער מהי הכמות אשר החל ממנה ואילך יהיה בה כדי
לשנות את אופי ההכנסה מהשכרת דירות מפאסיבי לעסקי, אותו נציג השיב כי "אין
הגדרה של כמות דירות כפי שאמרתי קודם, יכול להיות גם שלוש דירות, יכול להיות גם
ב-20 דירות, יכול להיות ב-27. המכלול של הנסיבות הן שמצביעות על כך ולא כל נסיבה
בפני עצמה" (פרוטוקול הדיון בעניין בירן, עמ' 59 (להלן: פרוטוקול
בירן)). מתשובה זו של נציג המערער, מבקש
בירן ללמד כי המערער מדבר בשני קולות: מצד אחד, כי לגישתו סיווג הכנסה כהכנסה
אקטיבית יכול להתקיים גם במקרים בהם לנישום 3, 20 וגם 27 דירות, כך שהכמות היא רק
נתון עובדתי בודד מתוך מסכת שלמה של עובדות; בעוד שמצד שני, לשיטת בירן המערער
תולה את יהבו במבחן הכמותי. אלא שאיני רואה כל סתירה בדברי המערער בהקשר זה. אכן,
קיים קושי בקביעת קו גבול אשר מפריד באופן ברור בין השחור (הכנסה עסקית) לבין הלבן
(הכנסה פאסיבית). כך, אין לקבוע כי השכרה של חמישה נכסי מקרקעין לעולם לא תיחשב
עסק, וגם ייתכן כי בנסיבות מיוחדות ההכנסה מהשכרה של ריבוי נכסי מקרקעין לא תסווג
כהכנסה מעסק. למעשה, כמות היחידות המושכרות מבטאת אך נסיבה אחת מתוך המכלול, וניתן
לתארה כמנעד של גוונים אפורים. ברם, ככל שגדל היקף הנכסים המושכרים והפעילות עוברת
מרמת הנכס הבודד לרמה המערכתית, כך מתכהה הגוון האפור באופן שבו נדרשות נסיבות
מיוחדות לשם קביעת המסקנה שמדובר בהכנסה פאסיבית. ובענייננו, הפן הכמותי של
הפעילות ממקם את הבחינה באזור הכהה של אותו מנעד. עמדה זו נראית לי ראויה וכזו
שמשקפת את מהותם של מבחני העזר לסיווג הכנסה, ואיני רואה סתירה בדברי המערער
לעניין זה.
11.
ובהתאם להיקף הנרחב של הנכסים המושכרים ושל ההכנסות בגינם, עיון בנספחים
שצורפו על ידי בעלי הדין מאשש כי אכן, ההכנסות הופקו באמצעות מנגנון של ממש
במסגרתו התבצעה פעילות קבועה, נמשכת ושיטתית, תוך השקעת הון אנושי מצד שלוחיו של
בירן. מנגנון זה כלל העסקה על בסיס קבוע של עובדים וספקי שירותי ניהול (סלבין, יהב
ופדידה) אשר היו אחראים על קבלת הדירות מהקבלן (פרוטוקול בירן, עמ' 27); טיפול שוטף בהשכרת הדירות (פרוטוקול
בירן, עמ' 8, 29 ו-30); התקשרויות עם מתווכים, איתור שוכרים אפשריים, הצגת הנכסים
וחתימה על חוזי שכירות (פרוטוקול בירן, עמ' 27); פעולות גבייה (פרוטוקול בירן, עמ'
29-28), לרבות מעקב אחר פירעון ההמחאות שהתקבלו מריבוי השוכרים. כשהתעורר צורך
בפינוי דייר או במתן מענה משפטי לקשיים שהתעוררו עם שוכרים, שירותים אלה ניתנו על
ידי עורכי דין ממשרדו של בירן (פרוטוקול בירן, עמ' 28); הנהלת חשבונות (פרוטוקול
בירן, עמ' 8); אנשי מקצוע, לצורך טיפול בתקלות שאירעו בדירות מעת לעת, גם אם תדירותן
לא הייתה גבוהה באופן מיוחד לאור העובדה שחלקן היו חדשות (פרוטוקול בירן, עמ' 28).
מן המקובץ עולה אפוא, כי כאשר פעולות אלו מתבצעות ביחס ל-21-25 נכסים, כמות גדולה
יותר של שוכרים והעסקת עובדים ונותני שירותים, נגלית לפנינו תמונה של רמת פעילות
העולה כדי עסק של השכרה.
12.
ויובהר וכפי שנאמר לעיל, לעניין זה אין נפקא מינה אם בירן היה מעורב
ממשית בפעילות אם לאו, שעה שהוא העסיק שלושה גורמים שתפעלו עבורו את השכרת הנכסים.
בית המשפט המחוזי התרשם כי אותם עובדים הקדישו זמן מועט לפעילות ההשכרה ועשו זאת
"אגב אורחא", בין היתר בשל העובדה שזה לא היה מקור פרנסתם העיקרי. כן
צוין בהקשר זה, כי שכרו של סלבין היה רק 4,000 ש"ח לחודש, בעוד ששכר המינימום
באותן שנים עמד על כ-3,500 ש"ח לחודש. ללמדך על פניו, כי פעילות ההשכרה לא
הצריכה מסלבין יגיעה אישית ממשית. דא עקא, ראשית, ספק אם קביעה זו מתיישבת עם היקף
האחריות שניתנה לסלבין ומידת מעורבותו בפעילות שכללה מצדו אספקת שירותי ניהול
"מקצה לקצה" – החל מקבלת הדירות מהקבלן ובחירת מפרט הנכס, המשך
בהתקשרויות עם מתווכים והחתמת חוזי שכירות וכלה בענייני הגבייה; שנית, קיומו של
עסק אינו מותנה בכך שיהווה את מקור ההכנסה העיקרי של כל עובדיו או מנהליו. בוודאי
כאשר מדובר בשלושה גורמים אשר תורמים כל אחד כפי חלקו להתקיימותו של מנגנון ההשכרה
בכללותו; שלישית, בית המשפט המחוזי עמד על כך שסלבין תוגמל רק קצת מעל גובה שכר
המינימום שהיה נהוג במשק באותן שנים. אלא ששכר המינימום הקבוע בחוק הוא שכר בעבור
עבודה במשרה מלאה, ולא עבור שעות בודדות כפי שנטען על ידי בירן. לא זו בלבד, אלא
ששכרו של סלבין בפועל נגזר מהיקף הנכסים שנוהלו על ידו, היקף אשר הלך וגדל ברבות
השנים כאמור. כך למשל, שכרו הגיע בשנת 2004, כולל מע"מ, לכ-70,000 ש"ח לשנה
(פרוטוקול
בירן, עמ' 61), סכום לא מבוטל אליבא דכל הדעות. זאת ועוד, סבורני כי קיים משקל לכך
שבאמצעות אותו מנגנון ואותם עובדים (סלבין, יהב ופדידה) הופקו גם הכנסות מ-17
דירות נוספות בבעלות חברה שבשליטת בירן. אמנם, דירות אלו וההכנסות בגינן חורגות
מגדר הדיון בענייננו ואינן עומדות למחלוקת במקרה זה, אך בהקשר הכולל קיים תוקף לכך
שאותם גורמים בדיוק – סלבין, יהב ופדידה – אף סיפקו שירותי ניהול לדירות נוספות
שבבעלותו של בירן.
לחלק הבא
לחלק הבא
