1.
באשר לנסיבות המיוחדות האופפות את העסקה, העיזבון ודן הקדישו חלק ניכר
מסיכומיהם לנפקות הסכסוך ששרר בין האחים בשנות המס הנדונות. לגישתם, הואיל ושרר
ביניהם נתק מוחלט, ברי כי לא ניהלו או התכוונו לנהל "עסק חי" משותף.
נהפוך הוא, המצב לא אפשר להם לקבל החלטות כלשהן בנוגע לנכסים אשר היו במצב של
קיפאון או מבוי סתום ("deadlock"). טענות
אלו דינן להידחות. כפי שפורט לעיל בהרחבה, בחינת סוג ההכנסה תיעשה באספקלריה
אובייקטיבית. אכן, במקרים "גבוליים" בהם קיים קושי בזיהוי מהותה הכלכלית
של ההכנסה, ייתכן כי יינתן משקל מסוים לכוונתו הסובייקטיבית של הנישום במסגרת מבחן
הנסיבות המיוחדות. אלא שאין זה המקרה שלפנינו. התבוננות אובייקטיבית על ההכנסה
במקרה דנא מגלה תמונה בהירה למדי שעל פיה ההכנסות מדמי שכירות עולות כדי עסק
כמשמעו בסעיף 2(1) לפקודה, ואין נפקא מינה אם האחים התכוונו שכך ייצא אם לאו. וגם
לגופם של דברים טענת הקיפאון אינה משכנעת, שכן הלכה למעשה לא חל קיפאון בפעילות
ההשכרה, אשר הניבה כאמור באופן תדיר ושיטתי
הכנסות בסך של כ-500,000 ש"ח לשנה לכל אחד מהאחים.
ב. פיצול ההכנסה לרכיבים
עסקיים ולרכיבים פאסיביים
2.
בא-כוח העיזבון אף טען לחלופין, כי מדובר ב"הכנסה מעורבת" לכל
היותר, באופן שרובה פאסיבית ורק מקצתה עשוי להיות עסקית. על כן, לדידו ניתן למסות
עד 10 אחוזים מסך ההכנסה מדמי שכירות כהכנסות עסקיות לפי סעיף 2(1) לפקודה, ואילו
את מרביתה לפי סעיף 2(6) לפקודה והמסלולים האפשריים בהתאם לכך. למעשה, בטענה זו
מבקש בא-כוח העיזבון להקיש מהדוקטרינה של "הוצאה מעורבת".
3.
אין בידי לקבל טענה זו. הגם שפסיקת בית משפט זה הכירה בדוקטרינה
"הוצאה מעורבת" (וראו: ע"א 4243/08 פקיד שומה גוש דן נ' פרי (30.4.2009)), לא כך הם פני הדברים באשר
ל"הכנסה מעורבת". לא בכדי, בא-כוח העיזבון לא תמך את טענתו זו במקורות
בדין המכירים באפשרות זו. במקום זאת, הוא ביקש ללמד על דרך ההיקש מפסק הדין בעניין
עמ"ה (מחוזי ת"א) 1180/05 מעדני רט מפעלי מזון ומחסני קירור בע"מ נ'
פקיד שומה נתניה (1.7.2009) (להלן:
עניין מעדני רט). הליך זה עסק בנישום, שבין היתר, היו
בבעלותו החלקית ארבע מיכליות להובלת דלק. המיכליות הוחזקו בפועל על ידי החברה
להובלת דלק בע"מ, מטעמים עסקיים ורגולטוריים שונים. ההכנסות שהופקו מפעילות
המיכליות, בניכוי הוצאות שונות ועמלה אותה גבתה החברה, הועברו לבעלי הזכויות במיכליות
אשר הנישום נמנה ביניהם. בשנת 2000 נקבעה לנישום נכות בשיעור של 90 אחוזים. על כן,
ביקש הנישום לסווג את הכנסתו כ"הכנסה מיגיעה אישית" לצורך תחולת סעיף
9(5) לפקודה, אשר מחיל פטור ממס על הכנסה שהפיק נכה ובלבד שנבעה מיגיעה אישית. בית
המשפט קבע כי מצד אחד, הנישום אכן היה מעורב באופן מסוים בפעילות השכרת המיכליות,
אך מצד שני, החברה הייתה זו שהפעילה את המיכליות, דאגה לסידור העבודה של הנהגים,
תחזקה ותדלקה את המיכליות וכיוצא באלה. לפיכך, נקבע כי 20 אחוזים מהכנסתו של
הנישום תסווג כהכנסה מיגיעה אישית ויחול עליה הפטור.
4.
אין באמור בעניין מעדני רט כדי לסייע
לנישומים בענייננו. עניין מעדני רט דן בסיווג הכנסה
ככזאת הנובעת מיגיעה אישית אך לצורך תחולת הפטור הקבוע בסעיף 9(5) לפקודה. המחלוקת בעניין זה לא הייתה באשר לסיווג ההכנסה מהשכרת המיכליות כהכנסה
עסקית או כהכנסה פאסיבית, אלא האם זו הכנסה שעולה כדי יגיעה אישית של
הנישום עצמו, להבדיל מיגיעה
אישית של שלוחיו. בשונה מדרישה זו כפי שפורשה בהקשר של סיווג הכנסה מיגיעה אישית
לצורך הפטור שבסעיף 9(5) לפקודה – לצורך סיווג הפעילות בכללותה כעסקית, די ביגיעה
אישית של הנישום או מי מטעמו. דהיינו, משמעות ה"יגיעה האישית" מצד בעל העסק ופיצול ההכנסה
כפי שנעשה בעניין מעדני רט התייחסה רק למישור
הפטור כאמור (ראו והשוו: עניין טל; עמ"ה (מחוזי
ת"א) 1179/05 מנסור נ' פקיד שומה רמלה (31.12.2005); עניין אידר). מעבר לכך,
בעניין מעדני רט בית המשפט הטעים כי ייחוס 20 אחוזים
מהכנסתו של הנישום כהכנסה מיגיעה אישית נעשה "על דרך האומדנה ולקולא"
(שם, פסקה 28).
5.
בשולי הדברים יודגש כי ערעור זה אינו נסוב על זכאות דפנה והעיזבון לפטור
הקבוע בסעיף 9(5) לפקודה לנוכח מצבה הרפואי של דפנה בשנות המס הנדונות. מובן כי
שמורות טענות העיזבון בהקשר זה ככל שהסוגיה תעלה לדיון אל מול פקיד השומה או בבית
המשפט המחוזי.
ג. עמדתו של פקיד השומה
בשנות המס הקודמות והטענה ל"השתק שיפוטי"
6.
טענה נוספת שנשמעה מפי העיזבון ודן מכוונת כלפי התנהלותו של פקיד השומה.
כאמור, עד לשנת 2003 דווחו הכנסות דמי השכירות כהכנסות פאסיביות מנכס מקרקעין לפי סעיף 2(6) לפקודה, ופקיד השומה
לא הביע התנגדות לכך. אלא שבשנת 2003, עת חוקק תיקון 132 לפקודה, בוטלה כאמור
התקרה הכספית (תקרת ההטבה) שהייתה קבועה כתנאי לתחולתו של סעיף 122 לפקודה ומסלול
המס המופחת, ובמקום זאת הוחלפה בתנאי לפיו המסלול המופחת יוגבל רק להכנסות שאינן
עולות כדי עסק. בעקבות זאת, כך נטען, חל מפנה באינטרס של פקיד השומה באשר לסיווג
ההכנסות, באופן שכעת הוא "הופך את עורו" ועומד על כך שהן תסווגנה
כעסקיות, רק מתוך האינטרס להוציא אותן מתחולת ההטבה הקבועה במסלול המופחת וכדי
למקסם את חבות המס של הנישומים. לא זו בלבד, אלא שלפי הטענה, בעת שהאב המנוח דיווח
על הכנסותיו מדמי שכירות כל אותן שנים, היה זה לא אחר מאשר פקיד השומה שעמד על כך
שהכנסות אלו תדווחנה כהכנסות פאסיביות. לכן, כך נטען, יש להחיל על פקיד השומה
"השתק שיפוטי" ולמנוע ממנו להעלות טענות אשר סותרות את עמדתו כפי
שהשתקפה "באופן מפורש" בשנים הקודמות לתיקון 132 לפקודה. מנגד, טען
המערער כי כל שנת מס עומדת בפני עצמה וכי אין לכבול את שיקול דעתו של פקיד השומה
בשנות מס נתונות, לאופן בו מיסה את המשיבים בשנים קודמות. כן הוסיף המערער כי אין
כל בסיס עובדתי לטענת העיזבון ודן, לפיה הוא זה שעמד על הסיווג כאמור, ועל כן אין
לטענה זו על מה שתסמוך.
7.
על פי דוקטרינת ההשתק השיפוטי, בעל דין שטען טענה בהליך אחד וטענתו
התקבלה, מושתק מלהעלות טענה הפוכה בהליך אחר או אף באותו הליך (ע"א 6181/08 וינוקור
נ' ממונה מס ערך מוסף עכו (28.8.2012) (להלן:
עניין וינוקור); רע"א 4224/04 בית ששון בע"מ נ'
שיכון עובדים והשקעות בע"צ, פ"ד נט(6) 625 (2005) (להלן: עניין בית
ששון); ע"א
4631/90 ג'ול נ' אל ג'ול, פ"ד מט(5) 656 (1996); ע"א
513/89 Interlego A/S נ' Exin-Lines
Bros. S.A,
פ"ד מח(4) 133 (1994); אורי גורן סוגיות בסדר דין
אזרחי 29 (מהדורה שתים עשרה, 2015)). התכלית ביסודו של השתק דיוני זה, היא מניעת
פגיעה בטוהר ההליך השיפוטי וניצול לרעה של בית המשפט (שם, וראו גם: ע"א
490/13 פלומין נ' פקיד השומה חיפה (24.12.2014) (להלן: עניין פלומין)). כן הובהר בפסיקה כי תכלית זו שני פנים לה
(עניין וינוקור; ע"א 513/89 בעניין Interlego לעיל): האחד, הפן המוסרי, לפיו הדוקטרינה נגזרת
משיקולי צדק ומעיקרון תום הלב, ובתוך כך מבקשת למנוע פגיעה בבתי המשפט; השני, הפן
המעשי בדבר מניעת קבלת החלטות הפוכות בידי טריבונלים שונים. הנשיא א'
גרוניס עמד על תמצית הכלל בעניין בית
ששון וקבע כי: "ניתן לדמות את המבקשים
[אשר נטען באותו הליך כי חל עליהם השתק שיפוטי – ד"מ] ללהטוטן בקרקס הרוכב
בעת ובעונה אחת על שני זוגות אופניים. הדבר אפשרי בקרקס אך לא בבתי-המשפט".
8.
אם כן, תנאי מקדמי לתחולת ההשתק השיפוטי הוא כי בעל דין יעלה טענה
הסותרת טענה שהעלה בהליך אחר. אלא שלאחר עיון
בטענות הצדדים ובנספחים שצורפו, לא שוכנעתי שמתקיים תנאי מקדמי זה. קיים ספק אם
פקיד השומה הביע בהליך אחר עמדה פוזיטיבית שלפיה דמי השכירות במקרה זה הם הכנסה
פאסיבית.
9.
אכן, דוקטרינת ההשתק אינה מוגבלת לטענות שהועלו בהליכים בבית משפט, והיא
חלה גם על טענות עובדתיות סותרות שנטענו בהליכים לפני רשויות המס (ראו והשוו:
עניין טל). לביסוס "התעקשות" של פקיד
השומה לכך שההכנסות תסווגנה כפאסיביות, נשענים באי-כוח האחים על שתי אסמכתאות:
הראשונה, תצהיר של רואה החשבון המטפל בעניינם ואף טיפל בענייני אביהם המנוח,
רו"ח גדעון באום (להלן: רו"ח באום), בו הוצהר כי ביום 11.4.1999 חתם המנוח
על הסכם פשרה עם פקיד השומה לגבי שנות המס 1994-1997, אשר ממנו "ניתן ללמוד
על עמדתו המפורשת של המשיב לגבי סיווג הכנסת אבשלום לשם ז"ל מהנכסים – הכנסה
לפי נכס בית" (סעיף 10 לתצהיר רו"ח באום); השנייה, באמרתו בדיון שנערך
לפני בית המשפט המחוזי, ממנה עולה לכאורה כי פקיד השומה עמד על סיווג ההכנסות
כפאסיביות, רק מפני שלא רצה להתיר לאב המנוח לקזז הפסדים שנוצרו מאחד הנכסים כנגד
הכנסותיו מעסקו בעריכת דין (פרוטוקול לשם, עמ' 20).
10.
אלא מאי, טענה זו שלפיה עמד פקיד השומה על רגליו האחוריות וקבע
פוזיטיבית כי ההכנסות מדמי שכירות תסווגנה כפאסיביות, אינה נתמכת בתשתית עובדתית
ברמה הנדרשת: ראשית, לצורך ביסוס טענה עובדתית כאמור, אשר בית המשפט המחוזי לא
הכריע בה, אין די בטענות כוללניות המגובות רק בגרסת רואה החשבון מטעם האחים; שנית,
אילו אכן חפץ האב המנוח לדווח על הכנסותיו מדמי שכירות כהכנסות עסקיות, ניתן היה
לצפות כי בשומות העצמיות של האב – בטרם שינה אותן פקיד השומה – ידוּוח על הכנסת
דמי שכירות כהכנסה עסקית לפי סעיף 2(1) לפקודה. ברם, לנספחי תגובתם של העיזבון ודן
לא צורפו העתקי שומות כאמור; שלישית, על אף אמרתו של רו"ח באום כי מהסכם
הפשרה ניתן ללמוד בבירור על עמדתו המפורשת של פקיד השומה בנוגע לסוגן של ההכנסות,
עיון בהסכם מעלה כי בין תוכנו לבין המסקנה הנטענת קיים מרחק רב. אף אם ניתן היה
ללמוד מהסכם זה שההכנסות דווחו כפאסיביות לאורך כל שנות המס שבהסכם – ואעיר כי ספק
אם ניתן ללמוד גם את זה מההסכם כשלעצמו – בוודאי שלא ניתן ללמוד מן הכתוב בו על כל
קביעה פוזיטיבית מצד פקיד השומה ביחס לסיווג ההכנסה.
11.
המסקנה מן האמור לעיל הינה אפוא, כי לא ניתן לקבוע בבירור שהליכי השומה
שנערכו בין האב המנוח לבין פקיד השומה בשנות התשעים, עסקו במישרין בסיווג ההכנסות
מדמי שכירות.
12.
מכל מקום, אף אם נניח כי במסגרת הליכי השומה אכן נדונה סוגיית סיווג
ההכנסה לגופה ופקיד השומה הוא זה שעמד על כך שהיא תסווג כפאסיבית, אך כעת הוא משנה
את עמדתו רק משום שהשתנה משטר המס וסיווג זה כבר אינו "משתלם" לו –
תקיפת התנהלותו של פקיד השומה במקרה זה אינה עוברת דרך הטענה הדיונית להשתק
שיפוטי, אלא בבחינת שינוי החלטתו על פי הנורמות המקובלות במשפט המינהלי. אסביר.
13.
הרציונלים שביסוד טענת ההשתק השיפוטי הם כאמור שמירה על טוהר ההליך
השיפוטי ומניעת החלטות סותרות בידי טריבונלים שונים. הואיל ודוקטרינה זו נובעת
בעיקרה מעיקרון תום הלב החל על כל בעל
דין "פרטי", מקל וחומר שהוא חל על רשות שלטונית, לרבות רשות המסים,
לנוכח חובת הגינות המוטלת עליה (ראו: ענין וינוקור, פסקה 10; לעניין חובת ההגינות המוטלת על הרשות
המינהלית, ראו גם: דפנה ברק-ארז משפט מינהלי כרך ב 634-630
(2010)). ואכן, פסיקת בית משפט זה הכירה עקרונית בתחולתו של ההשתק השיפוטי על רשות
המסים, בנסיבות מסוימות בהן עולה חשש להתנהלות דיונית פסולה של הרשות וכאשר כתוצאה
מהתנהלות זו עלולות להתקבל הכרעות סותרות בהליכים שונים. דוגמה לכך היא כאשר רשות
המסים מוציאה שומות סותרות (וראו: עניין וינוקור; עניין פלומין).
לחלק הבא
לחלק הבא
