1.
העסקת העוֹבדות וקיומו של המנגנון המתואר, אשר משתלבים כנדבך נוסף עם
ההיבט הכמותי הבולט שבפעילות, מהווים גם הם יחד סממן עסקי מובהק. בעניין זה לא
השתכנעתי מטענות העיזבון ודן כי לא כל העוֹבדות הועסקו במשרה מלאה, כי שכרן היה
מינימלי וכי זרם ההכנסות לא היה נפגע אילולא הן הועסקו. אין כל רבותא בכך שלא כולן
הועסקו במשרה מלאה, שעה שמדובר בשלוש עוֹבדות אשר שתיים מהן היו מרכזיות בתפעול
פעילות ההשכרה על כל היבטיה. קיומו של עסק אינו מותנה בכך שכל העובדים המעורבים בו
יעסקו בו בכל שעות היממה, לא כל שכן כאשר מדובר במספר עובדים ובוודאי כאשר
מתווספים לכך הנישומים עצמם אשר היו מעורבים במידה מסוימת בפעילות. כלומר, גם אם
האחים לא היו פעילים במיוחד בענייני ההשכרה, כאמור הם לא היו מנותקים כליל
מהפעילות. פניות הדיירים לטיפול בתקלות היו מועברות על ידי המזכירה ומנהלת
החשבונות לאחים, שהיו בתורם מתנהלים מול בעלי המקצוע הרלוונטיים, או למצער היו
נדרשים לאשר את התיקונים שהתבקשו (פרוטוקול לשם, עמ' 29-27). האחים אף פרסמו את
הנכסים באתרי האינטרנט השונים, נפגשו עם השוכרים, הציגו לפניהם את הנכסים, דנו עמם
באשר לתנאי השכירות (על אף שבפועל מרבית חוזי השכירות היו שגרתיים), לקחו ערבויות
וחתמו עמם על חוזי השכירות.
2.
מכל מקום, כאשר מדובר ברמת הנכס הבודד, סביר כי פעולות מעין אלו היו
יכולות להיעשות "כבדרך אגב", מבלי להעסיק עוֹבדות ומבלי לבצע את יתר
הפעולות עליהן הן היו מופקדות. ברם, מסקנה זו משתנה באופן ניכר שעה שנכפיל את כל
הפעולות המתוארות ב-27 נכסים ובמספר רב יותר של שוכרים, אשר אכן מצריכים מנגנון
כפי שהיה בפועל. ברמה המערכתית, נראה כי האחים נדרשו לתפעול מנגנון של ממש שיאפשר
את הפקת ההכנסות, ובוודאי אם חפצו בהפקתן באופן יעיל ותוך צמצום החשיפה לעלויות
שונות שעלולות להיגרם: תביעות מצד הדיירים על פגמים בדירות שאינם מטופלים כיאות,
תשלומי שכר דירה שלא משתלמים בזמן או לא משתלמים בכלל, השכרה קבועה ונמשכת של כלל
הדירות חרף תחלופת הדיירים המתרחשת מעת לעת וכיוצא באלה.
3.
ויובהר, כי כמות היחידות המושכרות הרלוונטית לצורך סיווג ההכנסה במקרה
דנא היא של כל 27 נכסי המקרקעין המושכרים. זאת, חרף העובדה שבמישור המעשי-תוצאתי
הסדר המס המופחת חל רק על 14 מהם שהושכרו למגורים. המנגנון האמור חלש על כל
הנכסים, הן על אלה שהושכרו למגורים והן על אלה שהושכרו למשרדים ולחנויות. אכן,
הנפקות המעשית של הסיווג עשויה להשפיע באופן מסוים על ההקשר שבו יש ליישם את מבחני
העזר לסיווג ההכנסה (ראו: עניין ברשף, פסקה 12). ברם,
כלל לא נטען כי השכרת המשרדים והחנויות הייתה כרוכה בהתעסקות שונה ביחס להשכרת
הדירות למגורים. וממילא, פעילות ההשכרה תופעלה כמקשה אחת ובאמצעות אותו מנגנון.
כמו כן, עם סיום הסכסוך בין האחים אמנם פוצלה הבעלות בנכסים בין האחים. אם כי,
פיצול זה נעשה בשנות המס המאוחרות אשר חורגות לגדר דיוננו. דהיינו, ב-4 שנות המס
הנדונות התקיים מנגנון ארגוני ממשי לצורך תפעול השכרתם של 27 נכסי מקרקעין והפקת
הכנסת דמי שכירות של מיליון ש"ח לשנה בקירוב. על כן, אלה הנתונים הכמותיים
הרלוונטיים לצורך יישום המבחנים לסיווג ההכנסה, ובפרט היקף היחידות המושכרות, היקף
ההכנסה, המנגנון הארגוני ותדירות הפעולות. פיצול הבעלות בנכסים מהווה שינוי נסיבות
וייתכן כי יש לו משקל בקביעת סוג ההכנסות בגינם, אך נסיבות חדשות אלו תיבחנה לעת
מצוא, ככל שסיווג זה יעמוד למחלוקת באשר לשנות המס הבאות.
4.
עוד לעניין המנגנון. מטיעוני העיזבון ודן עולה ניסיון להמעיט בחשיבות
המנגנון ובנחיצותן של העוֹבדות. כך נטען כי המזכירה הועסקה רק כדי לשמש
כ"מגשרת" בין האחים לנוכח הנתק ששרר ביניהם ולמניעת "קטסטרופה
כלכלית", וכי העסקתה הסתיימה מיד עם סיום הסכסוך וחלוקת הנכסים בין שני
האחים. אלא שטענות אלו אינן מתיישבות עם התשתית העובדתית ואף לא עם מושכלות היסוד
בדיני המסים. ראשית, ספק אם קיים קשר סיבתי בין הסכסוך לבין העסקת העוֹבדות, שעה
שהן עסקו בענייני ההשכרה עוד בחייו של האב ובטרם הורשו הנכסים לאחים; שנית, עצם
סיום העסקת העוֹבדות לאחר שנות המס הנדונות ולאחר
שפוצלה כאמור הבעלות בנכסים בין שני האחים, אינו מלמד על אי-חיוניותן להשכרת כל 27
הנכסים בשנות המס. לאור האמור, לא שוכנעתי כי אלמלא
המנגנון האמור זרם ההכנסות מדמי שכירות לא היה נפגע. אדרבה, האופן שבו התרחשו
הדברים בשנות המס הלכה למעשה מעיד אחרת, כפי שפורט לעיל. בהקשר זה אף לא למותר
לציין את ההלכה הנושנה בדיני המסים, שלפיה יש לבחון את פעולות הנישום כפי שבוצעו
בפועל, ולא על פי הדרכים האפשריות בהן היה ניתן היה לעשותן (ע"א 512/65 ון הרטן, מפעלי מתכת בע"מ (בפירוק) נ' פקיד השומה תל-אביב
1, פ"ד כ(3) 625, 626 (1966)).
אך
מעבר למבחן הכמותי, חלק נכבד ממבחני העזר האחרים מצביעים גם הם על כך שפעילות
השכרת הדירות על-ידי האחים הייתה בבחינת עסק. על זאת להלן.
5.
הנה כי כן, מנסיבות העניין ניתן ללמוד גם על קיומו של מבחן תדירות
הפעולות. אמנם, בית המשפט המחוזי התרשם כי מרבית חוזי השכירות היו שגרתיים ותחלופת
השוכרים לא הייתה גבוהה. ואכן, לוּ היינו בוחנים את פעולות דפנה, דן ושלוחיהם בראי
הנכס הבודד, סביר כי המסקנה הייתה שרמת הפעילות אינה מצדיקה את סיווגה כעסקית. עם
זאת, שונים הם פני הדברים בנסיבות שפעולות אלו נעשו ביחס ל-27 נכסים (שבחלק
מהמקרים הושכרו למספר שוכרים) והצמיחו הכנסה בסך של כ-900,000 ש"ח לשנה.
פשיטא אפוא, כי היקפי הפעילות כאמור הצריכו התעסקות שוטפת בנכסים, כגון חתימה על
חוזים, הזמנת אנשי מקצוע להחזקת הדירות וכיו"ב, אשר עונים על מבחן תדירות
הפעולות כאמור.
6.
אשר למבחן הבקיאות. כדעת בית המשפט המחוזי, מסופקני האם עיסוק בעריכת
דין או השכלה אקדמית במשפטים מקנה בקיאות מיוחדת בהשכרת נכסי מקרקעין. אולם כאמור,
הבקיאות הנדרשת אינה חייבת להתקיים אצל הנישום עצמו אלא די בבקיאות שילוחית.
המזכירה ומנהלת החשבונות סייעו לאב המנוח בענייני ההשכרה במשך שנים רבות – המזכירה
במשך 5 שנים ומנהלת החשבונות במשך 29 שנים. יש אפוא רגליים לסברה כי במסגרת זו
צברו את הניסיון וההבנה הנדרשים להשכרת הנכסים. גם אם בקיאות זו אינה
"עילאית", נראה שהיא ברמה מספקת לשם התקיימות המבחן במקרה זה, כל שכן
בתחום כמו השכרת נכסים שמעצם טיבו אינו מחייב השכלה או הכשרה ספציפית כאמור.
7.
לגבי מבחן המימון. בא-כוחו של דן טען בהקשר זה כי מאחר שהשכרת נכסים היא
פעילות פאסיבית ביסודה, אזי נטילת מימון זר היא בגדר תנאי בלתו אין לשם סיווגהּ
כאקטיבית-עסקית. אין לקבל טענה זו. בפסיקת בית משפט זה
צוין לא אחת כי דרך מימונהּ של הפעילות אינה אלא נסיבה אחת מתוך המכלול (עניין מגיד; ע"א 163/65 פקיד
השומה תל אביב 1 נ' רוזנווסר, פ"ד יט(3) 94 (1965); עניין בן ציון; וראו גם: רפאל ולזר, עמ' 88-87; נמדר, עמ' 99). לא זו
אף זו, ייתכן שכוחו של מבחן זה מוגבל עוד יותר לצורך ההבחנה בין הכנסה פאסיבית
לבין הכנסה אקטיבית-עסקית. זאת, בשונה ממידת תרומתו להבחנה בין הון לבין פירות
(עניין יהל, פסקה 29). יתרה מכך, כאמור, כאשר מדובר בעסקה במקרקעין, אופן המימון ייבחן בשים
לב למשך תקופת ההלוואות, באופן שבו בעיקר הלוואות לטווח
קצר תהוונה אינדיקציה לאופי מסחרי (עניין מגיד, עמ' 14; נמדר, עמ' 99-98). אלא
שראשית, השכרת נכסים מטיבה מיועדת להניב תשלומים קצובים המתפרשים על פני תקופה ממושכת ומשכך אינה מאפשרת בהכרח פירעון בטווח הקצר; שנית, הגם שפעילות עסקית
מתאפיינת בדרך כלל בנטילת סיכונים שמתבטאים בין היתר במינוף, בעלי עסקים נבדלים זה
מזה במידת "שנאת הסיכון" שלהם. לא מן הנמנע כי בעל עסק יבחר להפעיל את
עסקו בדרך זהירה או "שמרנית" תוך התבססות על הונו העצמי ומבלי ליטול
התחייבויות רבות. הווה אומר, גם אם קיומו של מימון זר מהווה סממן עסקי במובן
מסוים, אין בהיעדרו כדי לשלול כי לפנינו עסק של השכרת נכסים. הדבר נבחן לאור מכלול
הנסיבות. בענייננו, הנכסים אכן "נפלו לידיהם" של האחים בירושה מאביהם
המנוח, כך שלא ניטל כל מימון זר לצורך השגתם או השכרתם. עם זאת, העובדה כי התמזל מזלו של אדם והוא קיבל 27 נכסי מקרקעין בירושה
ללא צורך בנטילת הלוואות, אין בה כדי לשנות מכך שהאופן שבו נהג בנכסים משעה שכבר
היו בידיו, תואם התנהלות עסקית במהותה. לכן במקרה דנא
משקלה של נסיבה זו בטל בשישים לנוכח מכלול הנסיבות והשיקולים שפורטו לעיל.
8.
אשר למבחן היזמות, אכן לא שוכנעתי כי נעשו פעולות השבחה, פיתוח או שיווק
מיוחדות בנכסים. המערער טען כי בוצעו פעולות השבחה ופיתוח בנכסים, שכן האחים
התקשרו עם חברת הנדסה ושמאות לצורך הוספת יחידת דיור באחד הבניינים. אלא שאיני
מוצא בכך משום השבחה עסקית, לנוכח הסברו של דן כי הוספת יחידת הדיור נועדה לשימושו
הפרטי וממילא היא לא יצאה אל הפועל (פרוטוקול לשם, עמ' 31-30). כאמור, חשיבותו של
מבחן היזמות רבה כאשר מדובר בהשכרה ברמת הנכס הבודד, בה לא די בפעולות בסיסיות לשם
סיווג דמי השכירות כהכנסה עסקית. עם זאת, בענייננו מדובר בביצוע פעולות בסיסיות
ביחס ללא פחות מ-27 נכסים. כמו כן, גם אם לא נעשו פעולות השבחה, פיתוח או שיווק
מיוחדות, יש משקל לכך שסופקו שירותי טיפוח, גינון ותחזוקה שוטפת בשטחים המשותפים.
בנוסף, אין בידי לקבל את טענות העיזבון ודן לפיהן לא ייתכן עסק ללא חזון, אסטרטגיה
ויזמות. ניסיון החיים מלמד כי לא כל בעל עסק משקיע את כל מרצו בבידולו ממתחרים
ובשאיפה תמידית להגדלת היקף ההכנסות וכוח השוק שלו. ואמנם, לא ניתן לומר כי האחים
פעלו ללא ליאות במטרה להגדיל את הכנסת דמי השכירות. הם הסתפקו ב"מועט"
ובהעמדת נכסיהם לשימוש אחרים בתמורה למחירם בשוק. אך אין בכך כדי לאיין את המסקנה
כי הם ניהלו עסק של השכרה. כן יודגש כי גם אם היינו מקבלים את הגישה שלפיה כל עסק
פועל להשאת רווחיו, הרי שהשאת רווחים אינה מתבטאת רק בהגדלת ההכנסות, אלא יכולה
להיעשות גם במישור של שימור היקף ההכנסה הקיים ומזעור ההוצאות. אף אם כל שרצו
האחים היה להפיק הכנסה "בסיסית" בלבד לפי מחירי השוק של השימוש בנכסיהם,
סביר כי היו מתקשים לעשות זאת, בוודאי לא באופן יעיל, מבלי להשקיע את יגיעתם
האישית, בין אם שלהם ובין אם של העוֹבדות מטעמם, בהתחשב במספר הנכסים כאמור.
לחלק הבא
לחלק הבא
