לחלק הקודם
1.
טענה זו שנשמעה מפי המערער, על אף היותה שובת לב במבט ראשון, טובה
בעיניי להרחבת הדעת בלבד. שכן, היחס בין כמות הדירות שבבעלות הנישום לבין התפלגות
הבעלות בדירות באוכלוסייה אינו משליך כשלעצמו על סיווגן של ההכנסות מדמי שכירות
כעסקיות או כפאסיביות. חריגוּת התופעה אינה מלמדת על עוצמת הקשר בין ההון האנושי
שהושקע לבין הפקת ההכנסה. יחד עם זאת ומנגד, לא השתכנעתי מטיעון המשיבים. לפי
הטענה, נקודת המוצא לפיה כמות הדירות ממנה מתחיל האומדן שהשכרתן היא ברמה
המערכתית, נעה סביב כמות הנכסים שנדונה בעניין יהל, כאחד מפסקי הדין הראשונים שעסקו בהשכרה של ריבוי דירות למגורים. אלא
שהיקף המושכרים העצום בעניין יהל אינו מהווה עוגן
או את הרף הכמותי התחתון כאמור, ואין בו כשלעצמו כדי להחליש את המסקנה כי השכרת
20-30 נכסים עולה כדי הרמה המערכתית המצריכה לשם תפעולהּ עסק של ממש. אני סבור
כטענת המערער, כי ככלל השכרה של 20-30 דירות המיועדת למגורים הינה דומה יותר
במהותה להשכרה של 110 דירות (כבעניין יהל) מאשר להשכרת
דירות בודדות (כבעניין מרדכי). אולם בשונה
מסברת המערער, הטעם לכך אינו נעוץ בחריגוּת התופעה ביחס להתפלגות הבעלות בדירות
מגורים באוכלוסייה, אלא משום שקשה לדמיין השכרה של 20-30 דירות והפקת הכנסה שוטפת
מהשכרתן במשך שנים, מבלי שיתקיים מנגנון והיערכות ברמה המערכתית המשלבת מרכיב
משמעותי של הון אנושי ויגיעה אישית.
2.
לאחר שהונחה התשתית הנורמטיבית לסיווג הכנסה מדמי שכירות למקורות
הפירותיים המתאימים לה, ניישם עתה את הדין על עובדות שני המקרים שלפנינו.
מן הכלל אל הפרט – עניין לשם
א. יישום מבחני העזר
לסיווג ההכנסה למקור
3.
על רקע התשתית הנורמטיבית שתוארה ולאחר בחינת טענות הצדדים, הגעתי לכלל
מסקנה כי יש מקום לקבל את הערעור בעניין לשם ולהורות על
סיווג ההכנסות האמורות כהכנסות מעסק של השכרה כמשמעו בסעיף 2(1) לפקודה.
4.
בשנות המס הנדונות השכירו האחים דפנה ודן לא פחות מ-27 נכסי מקרקעין,
כאשר 14 מהם הושכרו למגורים והיתר למשרדים ולחנויות. פעילות זו הניבה לשניהם ביחד
הכנסה ממוצעת של כ-900,000 ש"ח לשנה, קרי, כ-75,000 ש"ח לחודש. סכום זה
משקף היקף הכנסה הגדול בעשרות מונים מהיקף ההכנסות האחרות של האחים ממקורות אחרים
באותן שנות מס (פרוטוקול הדיון בבית המשפט המחוזי בעניין לשם, עמ' 18 (להלן: פרוטוקול לשם)). אם כך, לא זו בלבד שמדובר בהיקף הכנסה נרחב מנקודת מבט אובייקטיבית,
אלא שהדבר מקבל משנה תוקף שעה שההכנסות מהשכרה היוו מבחינה סובייקטיבית את מקור
ההכנסה העיקרי של דפנה ואף הבלעדי של דן (וראו: עניין מגיד, עמ' 14; עניין מזרחי, פסקה 8). כמו כן, על אף שתדירות תחלופת השוכרים
לא הייתה גבוהה, מרבית חוזי השכירות לא היו ארוכי טווח אלא על בסיס שנתי ולכן
הצריכו את הארכת תוקפם מדי שנה. חלק מהנכסים אף הושכרו למספר שוכרים בעת ובעונה
אחת ("דירות שותפים"), כך שכמות השוכרים בפועל הייתה אף גדולה מכמות
הנכסים המושכרים, שהיא בעצמה כאמור רחוקה מלהיות מצומצמת (פרוטוקול לשם, עמ' 26).
אין תמה אפוא כי במקרה זה מתקיים המבחן הכמותי (היקף המושכרים והיקף ההכנסות
בגינם) במלוא עוזו.
5.
בפסק דינו של בית המשפט המחוזי צוין אמנם כי היקפי הפעילות מהווים
סממנים עסקיים. אף על פי כן, נקבע שאין במספר הנכסים כשלעצמו כדי להפוך מקור הכנסה
פאסיבי במהותו למקור אקטיבי. בתוך כך, יישם בית המשפט את יתר מבחני העזר לסיווג
ההכנסה והגיע לכלל מסקנה שלא נעשו פעולות החורגות מאלו שכל משכיר של נכס בודד
מתחייב לעשות, לא הייתה פעילות אסטרטגית מיוחדת, לא ננקטו פעולות השבחה ולא ניתנו
שירותים נלווים בתוך הנכסים. על בסיס זה נקבע כי מקורן של ההכנסות הוא פאסיבי.
שותף אני לעמדה העקרונית שלפיה מספר הנכסים כשלעצמו אינו מכריע לבדו את תוצאת הסיווג. אך כפי שפורט בהרחבה
לעיל, השכרת מספר כה רב של נכסים והפקת הכנסה בהיקף משמעותי במקרה זה, בהחלט
משפיעות על סיווג ההכנסה. זאת, מפני שקיים יחס
ישיר בין כמות נכסי המקרקעין המוחזקים לבין ההון האנושי הכרוך בהפקת ההכנסה
מהשכרתם.
6.
בהקשר זה יש מקום להתייחס לטענת העיזבון ודן אשר ביקשו לאבחן בין כמות
הנכסים המושכרים בעניין יהל לבין היקפי
הפעילות במקרה שלהם. לפי הטענה, בעוד שבעניין יהל כל אחד מהנישומים הפיק הכנסה בסך של
1,000,000 ש"ח לשנה, הכנסתם השנתית של דן מדמי שכירות הסתכמה בסך של 500,000
ש"ח "בלבד" לכל אחד. אלא שכאמור, היקף הנכסים החריג בעניין יהל
אינו קובע את נקודת הייחוס או את קו הגבול
להבחנה בין הכנסה פאסיבית לבין עסק אקטיבי של השכרה. אין בידי לקבל את הטענה שלפיה
27 נכסי מקרקעין הם בגדר היקף מושכרים "מתון" שמאפשר את השכרתם
"אגב אורחא", כשם שניתן היה לעשות אילו היה מדובר בנכסים בודדים. הפקת
הכנסה מכמות כזו של נכסים, אף שכמחציתם אינם משמשים בפועל למגורים אלא למשרדים
ולחנויות, מחייבת מיניה וביה היערכות מערכתית והשקעת הון אנושי ויגיעה אישית, ולוּ
כדי להפיק את ההכנסה ה"בסיסית" המשקפת את מחיר השוק של כל אחד מהנכסים,
ואף נמוך מכך.
7.
זאת ועוד, עיון בכתבי בי-דין שהוגשו ובנספחים שצורפו להם מלמד כי
התקיימו סממנים עסקיים נוספים, שאמנם אינם נכנסים בגדר המבחן הכמותי, אך מהווים
פועל יוצא ממנו. כך, לצורך השכרת הנכסים הועסקו שתי עוֹבדות – מזכירה ומנהלת
חשבונות (פרוטוקול לשם, עמ' 27-26 ו-33). בחלק משנות המס אף הועסקה עובדת נוספת
שסיפקה שירותי ניקיון בבניינים בהם התרכזו חלק מהנכסים. נטען על ידי המערער ולא
הוכחש על ידי העיזבון ודן, כי עלות שכרן של העוֹבדות לא פחתה מסך של 100,000
ש"ח לשנה. המזכירה ומנהלת החשבונות היו אחראיות על היבטים שונים של פעילות
ההשכרה, כגון: הנהלת חשבונות, עריכת רישומים בתוכנה ייעודית לכך ("חשבשבת")
והכנת דו"חות רווח והפסד נפרדים לכל אחד מהנכסים (שם, עמ' 19). כך לדוגמה,
עיון בדו"חות אלה כפי שהוגשו לרשויות המס בשעתו מלמד כי "הועמסו"
לכל נכס הוצאות שונות להפחתת ההכנסה החייבת לצורכי מס – הוצאות שכר, ניקיון
וגינון, אחזקה, ביטוח, הוצאות "כלליות", עלויות הכנת הדו"ח, פחת,
אחזקה ועוד. יש להניח כי התנהלות פיננסית זו אינה נחלתו של כל משכיר של דירות
בודדות, בוודאי כאשר מביאים בחשבון שמדובר בעריכה והפקה של יותר מ-20 דו"חות
מעין אלה; גביית המחאות משוכרים, הפקדתן וביצוע מעקב עד לפירעונן. ויודגש, מדובר
במעקב אחר מאות הפקדות בשנה, לנוכח היקף הנכסים הנרחב, כמות השוכרים הגדולה אף
יותר והעובדה כי דמי השכירות שולמו על בסיס חודשי; העברת פניות השוכרים אל האחים
בענייני תקלות שאירעו בנכסים מפעם לפעם, ובהתאם לכך הזמנת אנשי מקצוע מתאימים.
8.
עוד יודגש כי מלבד העוֹבדות, גם האחים עצמם נטלו חלק פעיל בהשכרת
הנכסים. החל מפרסום הנכסים והתנהלות אל מול שוכרים פוטנציאליים (פרוטוקול לשם, עמ'
25), המשך בפעולות גבייה (שם, עמ' 27-26) ואף שליחת מכתבי התראה במקרים בהם חל
עיכוב במסירת התשלום וכלה בהתקשרויות עם בעלי מקצוע שונים (דוגמה למכתב מעין זה,
אשר נחתם על ידי דן בכובעו כעורך דין, צורפה לנספחי המערער). לעניין זה אף סביר
להניח כי האחים נהנו מ"יתרון לגודל" בהתנהלותם אל מול אנשי מקצוע. כך
למשל, דן ציין בעדותו בבית המשפט המחוזי כי הם "מחזיקים" חברה קבועה
שמספקת את שירותי הגינון בחלק מהנכסים (פרוטוקול לשם, עמ' 27). דומה אפוא כי בשל
היקף הפעילות הנרחב בחרו האחים "להחזיק" באופן קבוע אנשי מקצוע שונים.
לא מן הנמנע כי היקף פעילות ההשכרה וההתנהלות אל מול אנשי מקצוע קבועים הקנתה
לאחים יתרון כלכלי על פני משכיר "רגיל" של נכס בודד. אפשר גם שיתרון זה
בא לידי ביטוי בשיפור עמדת המיקוח, חיסכון בעלויות עסקה בהתקשרויות חוזרות ונשנות
עם בעלי מקצוע אחרים, או שניהם גם יחד. יש להניח כי האחים נהנו מהיתרונות הכלכליים
הנלווים להיקף הפעילות, לא רק בהתקשרויות עם אנשי תחזוקה אלא גם ביצירת נוסחים
אחידים של חוזי שכירות, הנהלת חשבונות, מתווכים וכיוצא באלה. מאחר שמקובל לחשוב על
עסק כעל גוף כלכלי שמתאפיין בין היתר בפעילות קבועה, נמשכת ושיטתית – הרי שתכונת ה"יתרון לגודל" היא
במהותה מאפיין עסקי.
לחלק הקודם
לחלק הקודם
