לחלק הקודם
1.
עוד בטרם הוצע מבחן גורמי הייצור על ידי פרופ' אדרעי כאמור, בשנת 1991
הציע ד"ר אברהם אלתר בחיבורו (אלתר, מיון מחדש של מבחני הסיווג למקורות) מבחן שנועד לפשט את מבחני העזר הנקודתיים
ולסייע באיתור המהות הכלכלית שביסוד ההכנסה. הגם שכאמור ישנן הכנסות מיגיעה אישית
שאינן משויכות למקור "עסק" (למשל, הכנסה מעבודה שכירה או הכנסה ממשלח
יד), קשה לחשוב על עסק שאינו כרוך ביגיעה אישית במידה כזו או אחרת, ובקשר סיבתי
בין היגיעה האישית והאקטיביות של הנישום או שלוחיו לבין הפקת ההכנסה. דהיינו, אף
על פי שיגיעה אישית אינה מהווה תנאי מספיק לקיומו של עסק, היא מהווה תנאי הכרחי
לכך. על כן, הצעתו של ד"ר אלתר היא לראות את היגיעה האישית כעיקרון מקשר
העובר כחוט השני בין הכנסות עסקיות שונות. וכך הוא כותב (שם, עמ' א-15):
"מבחנה העיקרי של הכנסה מעסק הינו מבחן
היגיעה האישית, ולגישתנו על פי התיזה המוצעת, אין לך הכנסה מעסק שאיננה מערבת
אלמנט של יגיעה אישית של בעל העסק, עובדיו, שלוחיו או אחרים. למעשה די בבדיקת
אלמנט היגיעה האישית כתחליף למבחני תדירות, הבשלה, טיפוח, יוזמה, בקיאות וכו'...
משמע, יגיעה אישית של מאן דהוא, בין של בעל העסק ובין של עובדיו או קבלניו, תשווה
להכנסה אופי עסקי וחסל סדר על המבחנים הקשים המיושמים חדשות לבקרים על ידי מומחי
מס כאלו ואחרים, ואשר ליישומם אין מידה ואין היגיון קר, חד וברור".
2.
עמדה זו ראויה היא. אלא שנדמה כי המבחנים שנקבעו זה מכבר בפסיקה נועדו
הם עצמם כדי לחשוף אם אכן הנישום השקיע יגיעה אישית. עמידה על היגיעה האישית היא
המטרה המושגת באמצעות יישום המבחנים. על כן אין מקום
לעיגון המבחן כתחליף למבחני העזר שפורטו – שכן אותם מבחני עזר יצירי פסיקה נולדו
לשם מתן מענה לקושי המעשי בזיהוי מרכיב התשואה על ההון האנושי והיגיעה האישית
העומדים מאחורי הפקת ההכנסה. וכפי שאמר בית המשפט בעניין מגיד: "ההכנסה
ה'עסקית', נובעת מפעילות ממשית, נמשכת ושיטתית; מטרתה מוגדרת ולהפקתה נדרשת יגיעה אישית מצדו של בעל העסק, עובדיו, שלוחיו או אחרים מטעמו" (שם, פסקה 19,
ההדגשות אינן במקור – ד"מ; וראו גם: ע"א 3892/13 בעניין בר-און
פישמן תקשורת בע"מ לעיל, פסקה 14;
עניין ברשף, פסקה 9). לשון אחר, מבחני העזר הנקודתיים נועדו לשקף את מבחן ההון האנושי האמור.
כך למשל, תדירות הפעולות מהווה אינדיקציה לפעילות העסקית, בין היתר משום
שאינטנסיביות העיסוק הנדרש מן הנישום עומדת בזיקה מסוימת ליגיעתו האישית, להפגנת
אקטיביות ולתרומה מהונו האנושי לצורך הפקת ההכנסה. מבחני העזר הנקודתיים גם
מקיימים ביניהם מעין "מקבילית כוחות". ככל שחלק מהם מתקיימים באופן
מובהק, כך פוחתת הדרישה להתקיימותם של האחרים. כך, השכרת נכס מקרקעין אחד בלבד
בתמורה לדמי שכירות שאינם גבוהים במיוחד ממחישה מקרה שבו המבחן הכמותי אינו
מתקיים. לכן, על מנת שדמי השכירות ייחשבו כהכנסה מעסק יידרש כי יתר מבחני העזר
האיכותניים "יפצו" על כך אגב התקיימותם באופן ממשי. למשל, על ידי מתן
שירותים נוספים, ביצוע פעולות השבחה, תדירות יוצאת דופן וכיוצא באלה.
3.
ביטוי לאמור ניתן למצוא, בין אם במפורש ובין אם במרומז, במסגרת פסק הדין
בעניין יהל. הליך זה עסק באֵם ובשני בניה שבבעלותם 120
דירות, כאשר 110 מתוכן היו מושכרות למטרת מגורים. השכרת הדירות הניבה לשלושת
הנישומים הכנסה בגובה של כ-3,000,000 ש"ח בממוצע לשנה. מן התשתית הראייתית
שהונחה לפני בית המשפט עלה כי הנישומים אמנם הפעילו מערך מאורגן לתפעול השכרת
הדירות, חתימה על חוזים והתאמתם, גביית כספים ותחזוקה שוטפת של הדירות לרבות טיפול
בתקלות שהתרחשו מעת לעת. אולם כל פעולותיהם אלו, אם תבודדנה לרמת הדירה הבודדת, לא
חרגו מפעולות בסיסיות שהיו מתחייבות מכל משכיר "רגיל" של נכס בודד. פסק
דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (השופט ה' קירש) באותו עניין הציע להבחין בין שני מצבים שונים:
"הרובד הראשון" – השכרה של נכס בודד או מספר מועט של נכסים (להלן: רמת הנכס הבודד); לעומת "הרובד המערכתי" – השכרת
ריבוי של דירות (להלן: הרמה המערכתית). צוין כי מבחן גורמי הייצור שהוצע כאמור על ידי פרופ' אדרעי (ואשר כפי
שהוסבר לעיל, מהווה בהתאמה מסוימת ביטוי לעקרונותיו של מבחן ההון האנושי שהוצע
בתחילה על ידי ד"ר אלתר) אכן עשוי לשפוך אור על מיון הכנסה כפאסיבית או
כעסקית ברמת הנכס הבודד, אך כוחו מוגבל שעה שמדובר בריבוי דירות. אם לא כן, על פי
ההיגיון הטמון ברמת הנכס הבודד, גם השכרתן של מאות ואף אלפי דירות לא תסווג
כפעילות עסקית אם נבודד אותן לגורמיהן ונבחן אותן כאילו היו ברמת הנכס הבודד, ככל
שלא נעשו פעולות "מיוחדות" של שיווק, השבחה או יזמות ביחס לכל דירה
ודירה. צוין כי תוצאה זו אינה משקפת את הדין הנוהג בישראל ועל כן נקבע כי
"הכנסה עשויה להיחשב הכנסה עסקית בשל ההיקף (הכמותי) של הפעילות שמצמיחה אותה
ולא רק בשל טיב (איכות) הפעילות" (עניין יהל, פסקה 76). מסקנה זו מתבקשת מפני שלא ניתן לטפל במספר רב של דירות מבלי
שההתעסקות בכך תהפוך לעיסוק ממשי, שיטתי ותדיר. עם זאת, המבחן הכמותי אינו חזות
הכול ואין בו כשלעצמו, בדרך כלל, כדי להכריע את מינהּ של ההכנסה מדמי שכירות. אף
על פי כן, בעת סיווג ההכנסה יש לתת את המשקל הראוי להיקף הנכסים המושכרים ולהכנסה
המופקת מהם, בוודאי כאשר מדובר בהיקפים גבוהים במיוחד כבענייננו.
4.
מסקנה זו בדבר משקלו של המבחן הכמותי אף מתחזקת כאשר ההכנסה הנדונה
נובעת מהשכרת דירות המיועדות למגורים. פעילות של השכרת דירות אינה פעולה הנעשית מאליה,
בשונה מאפיקי השקעה פאסיביים מובהקים, כגון הפקדת פיקדון בנקאי. בהקשר זה נטען על
ידי בא-כוח העיזבון, כי סיווג פעילות השכרת דירות כפעילות עסקית רק בשל היקף
הנכסים המושכרים כמוהו כהגדרת הכנסת דיבידנד כפעילות עסקית רק מפני שהיא נובעת
מהחזקה במניות רבות של תאגיד עסקי מצליח, או הכנסת ריבית גבוהה רק משום שמקורה
בהפקדת סכום משמעותי של חיסכון בבנק. דא עקא, הגזירה-שווה שמנסה לערוך בא-כוח
העיזבון מתעלמת מההקשרים השונים בגדרם נבחנת ההכנסה וממאפייניה הייחודיים של
פעילות מסוג השכרת נכסי מקרקעין ובפרט דירות שמיועדות למגורים. כאשר אדם רוכש
מניות בתאגיד עסקי אשר נמצא בתור הזהב ומחלק בנדיבות את רווחיו לבעלי מניותיה,
אותו אדם זכאי ליהנות מכספי הדיבידנד אף אם יהיה פאסיבי לחלוטין במובן המילולי של
המונח ואין הכרח כי יצביע בהחלטות שמתקבלות באסיפה הכללית או כי הוא יהיה אקטיבי בדרך
כלשהי. גם הכנסות הריבית שנצברות על כספי חיסכון שאדם כלשהו הפקיד בבנק, אינן
תלויות במידת האקטיביות שאותו אדם מקדיש. לעומת זאת, כאשר אדם הבוחר להשקיע את
תזרימי המזומנים שלו בנכסים "פיסיים" מסוג דירות למגורים ולהפיק הכנסה
מהשכרתן, ברי כי ככל שעולה כמות הנכסים המושכרים, כך הכניסה אל תחום הרמה המערכתית
מצריכה התעסקות משמעותית סביבם. זאת, אף אם מדובר בפעולות בסיסיות בלבד ברמת כל
אחד מהנכסים הבודדים כשלעצמם, וההכנסה עבור כל אחד מהנכסים משקפת "הכנסת
הבסיס" מהשכרתן במחיר השוק ולא יותר מכך.
5.
על יסוד האמור, ככל שגדלה כמות הנכסים המושכרים עד שעוברת לרמה
המערכתית, קשה לתאר כיצד ניתן להפיק אף את ההכנסה הבסיסית עצמה מהשכרתם של כל הנכסים, לא כל שכן הפקתה ביעילות, בהיעדר תשומה משמעותית
של הון אנושי ויגיעה אישית. מדרך הטבע נישום שמשכיר עשרות דירות ולא משקיע יגיעה
אישית ותשומות של הון אנושי – בין אם בעצמו ובין אם באמצעות שלוחיו – מסתכן בפגיעה בזרם תזרימי המזומנים הצפוי
להתקבל מנכסיו. פגיעה זו עלולה להתרחש כתוצאה מן האפשרות שחלק מהדירות כלל לא
יאוישו, המשך בגביית חסר או גבייה בלתי אפקטיבית וכלה בחשיפה לתביעות מצד שוכרים
בגין אי-עמידה בחובות הבסיסיות שהמשכיר חב כלפיהם מכוח דין או הסכם (תחזוקה שוטפת
וטיפול בתקלות שמתרחשות בדירות מפעם לפעם ועוד). אכן, השכרתן של דירות בודדות יכול
שתיעשה "אגב אורחא" ומבלי שייפגע זרם ההכנסות הצפוי מהן. אך לא כך הם
פני הדברים בהשכרת ריבוי של דירות ברמה המערכתית.
6.
אף על פי כן כידוע, בצדו של כל כלל ניצב היוצא מגדרו. אכן כאמור, השכרת
ריבוי דירות באופן המצריך היערכות מערכתית, מספקת אינדיקציה משמעותית להתקיימות
עסק של השכרה ומניחה לפתחו של הטוען אחרת נטל לשכנע בצדקת טיעוניו בנסיבות המקרה.
על כן, אם יעלה בידו של הטוען לסיווג ההכנסה כפאסיבית לשכנע כי הפקת ההכנסה לא
הייתה כרוכה במידה ניכרת של הון אנושי מצדו או מצד שלוחיו, יהיה בכך כדי לסתור את
סיווג ההכנסה האמורה כעסקית. יחד עם זאת, החל מרף מסוים של כמות דירות יידרש הטוען
נגד סיווג ההכנסה כעסקית להרים נטל שאינו פשוט כלל ועיקר לשכנע כי מתקיימות
בעניינו נסיבות מיוחדות החורגות מן הכלל.
7.
אם כן, נשאלת השאלה מהו אותו רף כמותי של היקף הנכסים המושכרים אשר החל
ממנו תקום חזקה ל"עסקיות" ההכנסה, אשר תיסתר רק בהתקיימן של נסיבות
מיוחדות? כפי שהובהר, הגדרתה של פעילות כעסקית היא הגדרה כלכלית מהותית המושפעת
מנסיבות המקרה ומהתמונה הכללית המתקבלת משקלולן. לפיכך ביקש המחוקק להותיר בידי
המסווג את שיקול הדעת לבחון כל מקרה לגופו לנוכח נסיבותיו הפרטניות. קביעת רף
כמותי אחיד וקשיח לשם סיווג קטגורי גורף של ההכנסה, מוּעדת לסבול מתחולת יתר מזה
ותחולת חסר מזה, ועל כן קשה "למתוח את הקו" על מספר מדויק. מטיעוני
הצדדים לערעורים דנן דומה כי נמתח ציר בין שני קטבים – עניין יהל בו דובר על 110 נכסים ואשר מבטא את הקצה העסקי
לעומת עניין מרדכי, בו סיווג בית המשפט המחוזי הכנסה של
זוג מהשכרת שלוש דירות כהכנסה פאסיבית ועל כן מייצג את הקצה הפאסיבי. לטענת
המשיבים, השכרה של 20-30 נכסים קרובה יותר לנסיבות המקרה בעניין מרדכי. לכך השיב המערער בסיכומי התשובה ובדיון שנערך
לפנינו, כי טענת המשיבים נשענת על הטיה על פיה פיזור הבעלות בדירות מגורים
באוכלוסייה הוא אחיד. כך, המערער הציג לפנינו נתונים על אודות התפלגות החזקת דירות
בישראל, מהם עולה כי מספר משקי הבית המחזיקים ב-10 דירות ומעלה עומד לאורך השנים
על לא יותר ממאות בודדות של בעלי הון. אשר על כן, לשיטתו, קביעה שגם היקף פעילות
כבענייננו אינו עולה כדי עסק הופכת הלכה למעשה את הקבוצה בה פעילות של השכרת דירות
תיחשב לעסקית, לקבוצה ריקה.
לחלק הבא
לחלק הבא
