לחלק הקודם
ד. סיווג הכנסה מדמי שכירות בגין השכרת נכסים
1.
ככלל, הכנסות מהשכרת נכסים משויכות לאחד
משני מקורות בסעיף 2 לפקודה: סעיף 2(7) שעניינו הכנסות מהשכרת נכסים שאינם
מקרקעין, כגון מיטלטלין או נכסים בלתי מוחשיים; סעיף 2(6) שמתייחס להכנסות מהשכרת
נכסי מקרקעין והוא הרלוונטי לעניינינו. וכך מורה סעיף זה:
"2. מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות
פקודה זו, לכל שנת מס, בשיעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של אדם תושב ישראל
שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או
שנצמחה בישראל ממקורות אלה:
(1) ...
(6) דמי שכירות, תמלוגים, דמי מפתח, פרמיות
ורווחים אחרים שמקורם באחוזת-בית או בקרקע או בבנין תעשייתי...".
2.
שכירות במקרקעין מוגדרת בסעיף 1 לחוק השכירות והשאילה, התשל"א-1971 ובסעיף
3 לחוק המקרקעין, התשכ"ט-1969, כזכות שהוקנתה בתמורה להחזיק בנכס (נכס
מקרקעין או אחר, לפי העניין) ולהשתמש בו שלא לצמיתות. לשון אחר, דמי שכירות במובנם
המקובל משקפים תמורה בעיקר עבור שימושו של השוכר בנכס ההון שהעמיד לטובתו המשכיר,
ולא בעבור שירותים מיוחדים שנותן המשכיר. לכן, נקודת המוצא היא כי על דרך הכלל,
הכנסה מהשכרת נכסים תיחשב כתשואה פאסיבית על הון שאינה מערבת מידה משמעותית של
יגיעה אישית, כשם שנחשבת בדרך כלל הכנסת ריבית המצטברת על קרן ההלוואה במהלך תקופת
ההלוואה (עניין ברשף, פסקה 10; אדרעי, עמ' 173).
3.
אלא שהגדרת תקבול כ"דמי שכירות" אינה מובילה לסיווג אוטומטי של
אותו תקבול כהכנסה פאסיבית על פי סעיף 2(6) לפקודה. שכן נקבע לא אחת, כי טיבה של
עסקה נקבע לצורכי מס על פי המהות הכלכלית האמיתית שביסודה, אשר גוברת על צורתה
המשפטית (ראו למשל: ע"א 6722/99 בעניין
משכנות כלל מגדלי הים התיכון בע"מ לעיל, עמ' 347; עמ"ה (מחוזי ת"א) 1018/69 מרכז
הקרח בע"מ נ' פקיד השומה ת"א 1, פד"א ד 15, 43
(1970) (להלן: עניין מרכז הקרח)). לפיכך, בצדו של
הכלל האמור נקבעו בעניין ברשף שני חריגים, אשר
בהתקיימם יסווגו דמי שכירות כהכנסה עסקית כמשמעה בסעיף 2(1) לפקודה:
(א) האפשרות הראשונה היא
במקרים בהם הנישום מפעיל עסק להשכרת נכסים, באופן שהנכסים מהווים מעין מלאי עסקי והפעולות הכרוכות בהפקת ההכנסה
בגין השכרתם הינן מתמשכות, מחזוריות, שיטתיות ומטרתן ברורה ומוגדרת (עניין ברשף, פסקה 11; וראו גם: עמ"ה (מחוזי ת"א)
62/85 קרית יהודית פרק תעשייתי בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פד"א יד(2) 24 (1987) (להלן: עניין קריית
יהודית); ע"א 335/79 פקיד השומה נ' אגודת ידידי האוניברסיטה העברית
בע"מ, פד"א יא 44 (1980)). למעשה, מבחני העזר הידועים לעניין ההבחנה בין
פעילות פאסיבית "כללית" לבין הכנסה עסקית כמשמעה בסעיף 2(1) לפקודה,
מהווים את אמות המידה גם לעניין בחינת קיומו של עסק להשכרת נכסים. ויודגש כי נוסף
על מבחני העזר האמורים, בפעילות של השכרת נכסים נקבע כי יש להביא בחשבון גם את היקף
הנכסים המושכרים, באופן שהיקף נכסים נרחב עשוי ללמד על
אופייה העסקי של הפעילות (עניין ברשף, פסקה 11; וראו
גם: עניין קריית יהודית, שם ניתן משקל משמעותי לקיומם של מספר רב
של מבנים (15 מבנים) ושל דיירים (29 שוכרים)). לכן, לא ניתן לומר כי דינו של מי
שמשכיר נכס אחד יהא כדין מי שמשכיר נכסים רבים (עניין ברשף, פסקה 9). מבחן עזר זה בדבר היקף הנכסים המושכרים מתבקש נוכח אופייה של
פעילות השכרת נכסים "פיסיים" (בשונה למשל ממסחר בניירות ערך) והוא משולב
יחד עם שני מבחני עזר אחרים – היקפן הכספי של העסקאות ותדירות הפעולות. זאת, מתוך
תפיסה מקובלת הנלמדת מניסיון החיים והשכל הישר, לפיה קיים מתאם, גם אם לא מושלם,
בין היקף הנכסים לבין תדירות הפעולות הנדרשות לשם השכרתם, ובין היקף הנכסים לבין
היקף ההכנסה המצטברת המופקת מהם.
(ב) האפשרות השנייה בה
יסווגו דמי שכירות כהכנסה עסקית היא במקרים בהם מתקיימת השכרה של "עסק
חי". כלומר, כאשר פלוני משכיר לאלמוני עסק
פעיל למשך תקופה קצובה ובאופן זמני. בתקופת השכירות אלמוני ממשיך לנהל ולתפעל את
העסק האמור, אך מנתב לטובת פלוני חלק מהכנסות העסק ומעביר לו אותם בדרך של
"דמי שכירות". בנסיבות אלו, אם יוכח שהשוכר (אלמוני) משלם את דמי
השכירות למשכיר (פלוני) בתמורה לשימוש בעסק עצמו, בשונה מהשימוש בנכסי העסק בלבד,
יהיה בכך ללמד כי המשכיר (פלוני) הוא מעין שותף ב"עסק חי", ועל כן הכנסות
אלו תסווגנה כהכנסות מעסק (עניין ברשף, פסקה 11).
אין חולק שבערעורים
הנדונים לא מתקיימת החלופה השנייה, והמחלוקת ממוקדת אפוא בשאלה האם הכנסות דמי
השכירות בעניין לשם ובירן נכנסים בגדרה של החלופה הראשונה, קרי, עסק של השכרת נכסי מקרקעין.
ה. סיווג הכנסה מדמי שכירות בגין השכרת דירות למגורים – השפעת המבחן הכמותי
על עוצמת הזיקה בין ההון האנושי לבין ההכנסה
4.
מכאן אדרש לשאלה המרכזית שהועלתה ביתר שאת בטיעוני הצדדים – מהו מקומם
של מבחני העזר הכמותיים שעה שמדובר בהשכרה של למעלה מ-20 נכסים המוגדרים כדירות
למגורים. האם, כעמדת המערער, קיימת נקודה על הרצף הכמותי אשר החל ממנה ואילך
"הכמות הופכת לאיכות". או שמא, כל עוד המנגנון הארגוני והיגיעה האישית
של הנישום או שלוחיו הסתכמו אך בפעולות בסיסיות ומינימליות שנדרשות ממילא מכל
משכיר של דירה, ואף לא בוצעו פעולות יזמיות מובהקות בנכסים, לא ניתן לראות בפעילות
ההשכרה ככזאת העולה כדי עסק, ואין נפקא מינה באשר למספרם של הנכסים המושכרים או
היקף ההכנסות בגינם.
5.
כבר עמדתי על כך שהגדרתו של "עסק" היא גמישה ומעצם טיבה
מעוררת קשיים ביישומה באופן בהיר וחד-משמעי על פעילויות שונות. כן צוין כי מבחני
העזר הנקודתיים להבחנה בין הון לבין פירות, ובהמשך בין פירות מהשקעה פאסיבית לבין
פירות מפעילות עסקית, עוצבו בפסיקה ארוכת השנים מתוך הכרה בקושי היישומי הכרוך
בהגדרת "עסק". על אף שמבחני עזר נקודתיים אלה נועדו לסייע בידי המסווג
להתחקות אחר מהותה הכלכלית של הפעילות, באמצעות הבניית מלאכת הסיווג וחלוקתה
לרשימה מפורטת של שיקולים רלוונטיים – גם יישומם של מבחנים אלה אינו חף מקשיים.
לפיכך, לא אחת זכו המבחנים לביקורות בספרות ולקריאה למעבר מסיווג המושתת על מבחני
עזר נקודתיים "טכניים" שהתפתחו בפסיקה ממקרה למקרה, אל בחינה יותר
מהותית המנסה להתחקות אחר התמונה הכוללת (ראו למשל: אדרעי, דיני מסים בישראל, עמ' 89-81; אברהם אלתר "מיון מחדש של
מבחני הסיווג למקורות (תמורה ליגיעה אישית, להון ותשואה פאסיבית ואקטיבית" מיסים ה/3 א-14 (1991) (להלן: אלתר,
מיון מחדש של מבחני הסיווג למקורות)). על רקע האמור
הוצעו בספרות מבחנים חלופיים אשר לשיטת הוגיהם יש בהם כדי לפשט את מלאכת הסיווג
ולהחדיר בה היגיון פנימי סדור.
6.
פרופ' יוסף מ' אדרעי קרא לזנוח את רשימת המבחנים הנקודתיים ולהתחקות אחר
המכנה המשותף שלהם (אדרעי, דיני מסים בישראל, שם). בתוך כך הציע את "מבחן גורמי הייצור" כמבחן מלכד לכל
מבחני העזר האמורים. לפי מבחן זה, אשר תואר בכתיבתו של פרופ' אדרעי בעיקר בהקשר של
סיווג מן הסדר הראשון בין רווח הון לבין הכנסה פירותית, יש להבחין בין גורמי
הייצור שהצמיחו את ההכנסה. בעוד הכנסה פירותית נוצרת כתוצאה ממהלכים פנימיים של
שימוש בגורמי הייצור על ידי הנישום (ידע, מומחיות, עבודה, כישרון, יזמות וכיוצא
באלה), רווח הון נוצר כתוצאה מגורמים חיצוניים לנישום ולנכסיו, ואשר לנישום כמעט
ואין השפעה עליהם (כגון שיעור הריבית במשק, הביקוש וההיצע המצרפיים של נכסים מאותו
סוג בו מחזיק הנישום וכדומה). לדוגמה, נישום רכש נכס בעלות של 100 ש"ח ומכר
אותו לאחר זמן מה בתמורה לסך של 110 ש"ח. לפי אדרעי, ככל שהנישום עשה שימוש
"פנימי" בגורמי הייצור שלו, למשל אם הפעיל את כישוריו ויגע אישית כדי
לשפץ ולהשביח את ערכו של הנכס, אזי ניתן לייחס את הגידול בערך הנכס בשווי של 10
ש"ח לגורמי הייצור הפנימיים שבידי הנישום ושהלה שולט עליהם ועל כן מדובר
בהכנסה פירותית. לעומת זאת, אם לא הופעלו גורמי ייצור פנימיים כאמור, ניטה לשייך
את הגידול שנוצר בערך הנכס לגורמי ייצור חיצוניים, כדוגמת שינויים בתנאי השוק,
לרבות גידול בביקוש המצרפי לנכס, הפחתה בשיעור הריבית הנוהג במשק ושינויים אחרים
מעין אלה – ומכאן לסווג את התקבול כהוני.
לחלק הבא
לחלק הבא
