לחלק הקודם
1.
ברבות השנים התפתחה בסוגיה זו מחלוקת בספרות בין המלומדים ד"ר אמנון
רפאל ופרופ' יוסף מ' אדרעי. ד"ר רפאל צידד בתזה שהובעה בפסיקה עד אז, והחזיק
בעמדה לפיה השימוש במבחני העזר השונים לבחינת אופייה של עסקה – כהונית או פירותית,
כפאסיבית או אקטיבית – ייעשה מנקודת מבט אובייקטיבית ו"השאלה שיש לשאול אינה,
מדוע פעל הנישום כפי שפעל, אלא מה אירע בפועל" (רפאל ולזר, עמ' 81-79). לעומתו, פרופ' אדרעי קרא תיגר על העמדה המקובלת וטען כי לא
זו בלבד שיש לעמוד על כוונתו הסובייקטיבית של הנישום, אלא אף להעניק לה משקל מכריע
בעת בחינת עסקיות ההכנסה הנדונה. לשיטתו, מבחני העזר לסיווג ההכנסה נועדו לסייע,
באמצעים אובייקטיביים, באיתור כוונתו הסובייקטיבית של הנישום. לכן, כאשר כוונתו של
הנישום מוכחת באופן מובהק באמצעים החורגים מגדרם של מבחני העזר האמורים, יהיה בה
לבדה כדי להטות את הכף (יוסף מ' אדרעי עלייתם (ואיבונם?) של דיני
מסים בישראל 83 (2007) (להלן: אדרעי, דיני מסים בישראל); יוסף מ' אדרעי
"התשתית העיונית למגמות חדשות בפסיקה: הגדרת הכנסה; כללי הקבלה וניכוי הוצאות
וריבית; עסקה בודדת וקיזוז הפסדים; על מעמדו של הנישום השכיר" עיוני
משפט כ(2) 283, 318-317 (1996)). העמדה האחרונה
אף חלחלה לפסיקה וקיבלה את ביטויה בעניין בגס.
2.
דעתי שונה. איני סבור כי עמדה זו משקפת את הדין הנוהג או הרצוי. אכן,
קיימים מקרים בהם ניתן יהא להביא בחשבון את כוונתו הסובייקטיבית של הנישום במסגרת
מבחן הנסיבות וליתן לה משקל מסוים. אף על פי כן, בחינת אופייה ומהותה של הכנסה
כלשהי וסיווגה כהכנסה עסקית-אקטיבית או פאסיבית, תיעשה בעיקרה במשקפיים
אובייקטיביות. אסביר.
3.
הלכה השזורה כחוט השני לאורכם ולרוחבם של דיני מסים היא, כי ההסדרים
הפיסקאליים נועדו לחול על פעילויות על פי מהותן ותוכנן הכלכלי, ולא על פי משתנים
הנתונים לשליטתו של הנישום (ע"א 7115/14 סירוגה-ברניר
נ' סלקום ישראל בע"מ, פסקה 49 (3.7.2017); ע"א 6722/99 מנהל מס ערך מוסף תל-אביב נ' משכנות כלל מגדלי
הים התיכון בע"מ, פ"ד נח(3) 341, 347 (2004); רע"א 3527/96 אקסלברד נ' מנהל מס רכוש – אזור חדרה, פ"ד נב(5) 385, 404-403 (1998); נמדר, עמ' 48-47; יוסף גרוס "הימנעות ממס ועסקאות מלאכותיות" מיסים ט"ו/4 א-7 (2001)). על רקע הלכה
זו ובמטרה להגשים את עקרונות היסוד המונחים בבסיס דיני המס כאמור – ובפרט את
עיקרון התוכן הכלכלי והעדפתו על פני הצורה המשפטית – על הפרשן לבור את המוץ מן הבר
ולגבש תמונה כללית בנוגע למה שאירע בפועל. משקלה של כוונתו הסובייקטיבית של הנישום
מאוד מוגבלת אפוא, וזאת לעומת עליונותה של המהות הכלכלית הנלמדת כתוצאה מהתבוננות
חיצונית אובייקטיבית על הפעילות הנדונה.
4.
כל מסקנה אחרת, יהיה בה כדי לשים לאל את עיקרון התוכן הכלכלי ואף לפעוֹר
פתח למניפולציות מצד נישומים המבקשים להימנע מתשלום מס ועל כן אינה רצויה מבחינת
שיקולי המדיניות של גביית מס אמת. כך לדוגמה, בעמ"ה (מחוזי נצ') 164/01 מאיר
נ' פקיד שומה טבריה (5.6.2005) נדונה
השאלה האם רשאים הנישומים, רואי חשבון במקצועם, לנכות מהכנסותיהם הוצאות שהוציאו
עבור לימודי תואר ראשון במשפטים. אחד מטיעוניהם היה כי לא התכוונו לרכוש אגב
לימודים אלה יתרון מתמיד (הוצאה הונית שאינו מותרת בניכוי), אלא כל מטרתם הייתה
לשמור על הקיים, קרי, לתחזק את רמתם המקצועית הנדרשת מהם כרואי חשבון ובתוך כך
לשמר את חוג לקוחותיהם הקיים (הוצאה פירותית המותרת בניכוי). נקבע כי מרכז כובד
המשקל אינו בשאלה לְמה השניים התכוונו, אלא האם בפועל הוצאות הלימודים האמורות
הובילו ליצירת יתרון מתמיד או רק לשימור הקיים. מסקנה זו ראויה בעיניי, שהרי איני מוצא כל היגיון בכך ששתי עסקאות זהות
תסווגנה באופן שונה מבחינה עיונית, וימוסו באופן שונה מבחינה מעשית, רק משום שעלה
בידי אחד מן הנישומים לשכנע כי כוונתו הסובייקטיבית הייתה שונה מכפי שמורה הבחינה
האובייקטיבית. דוגמה נוספת המצביעה על משקלה המוגבל של הכוונה, נלמדת ממבחני העזר
לסיווג שעניינם בפעולות חד-צדדיות של הנישום. כך למשל, מבחן אופן הטיפול החשבונאי
וצורת רישום הנכס במאזן מהווה מבחן עזר משני בחשיבותו, היות וקיים חשש מובנה כי
הנישום יטעה בתום לב או אף יעוות את הרישום כדי להפחית את חבותו במס (נמדר, עמ' 101).
5.
יובהר, אין לשלול מכל וכל את האפשרות כי במקרים מסוימים כוונתו של
הנישום תתמוך מזה או תכרסם מזה במסקנה בדבר סיווגהּ של הכנסה נתונה. למשל, כמעין
"שובר שוויון" במקרים גבוליים בהם הבחינה האובייקטיבית אינה מורה באופן
בהיר לכאן או לכאן. מכל מקום, שיקול זה ייבחן כאחד מתוך מכלול של נסיבות במסגרת
מבחן הנסיבות המיוחדות האופפות את העסקה, ולא כשיקול מכריע. היינו, במקרים מעין
אלה תרומתה של כוונת הנישום לסיווג ההכנסה אינה תרומה ישירה, אלא תרומה עקיפה בכך
שהיא עשויה לשפוך אור על יישומם של מבחני העזר האובייקטיביים וללמד על מה שאירע
הלכה למעשה.
6.
קבוצת מקרים אחרת בה אפשר לתת משקל לכוונת הנישום, היא כאשר מדובר
בפעילויות מסוימות אשר מעצם טיבן וטבען קיימים קשיים מעשיים-ממשיים בבחינתן בראייה
אובייקטיבית. בגדרה של קבוצה זו נמנה המקרה בו תלו המשיבים את יהבם, בעניין מלונות
צרפת. ההליך ההוא עסק בשאלה האם מערכות מיזוג
האוויר, החשמל והמעליות בבית מלון נחשבות למקרקעין או למיטלטלין, על רקע ההשלכות
שהיו לקביעה זו על אופן חישוב מס הרכישה שחל על חלק מהמקרקעין של בית המלון. אכן,
בפסק דינו של השופט י' עמית נקבע כי
"המבחן הפיזי", לפיו כל מה שניתן לניתוק והפרדה מן המקרקעין לא ייחשב
כחלק מאותם מקרקעין, אינו יכול לעמוד במבחן הביקורת, שעה שבטכנולוגיה הקיימת היום
ניתן להעתיק מבנים שלמים ממקומם, על אף שברי כי מבנים אלה אינם בגדר מיטלטלין.
לפיכך ניתנה בכירות למבחן הכוונה הסובייקטיבית, לפיו יש לבחון האם מראש התכוונו
הנישומים כי רכוש זה יהיה חיבור קבע אם לאו. היינו, העדפת הכוונה הסובייקטיבית על
פני הגישה האובייקטיבית יוחדה לנסיבות הספציפיות בהן דובר בהבחנה בין מקרקעין
למיטלטלין ולנוכח הקשיים המעשיים הייחודיים לסוגיה זו, אך בוודאי לא ניתן להקיש
מכך דבר על מעמדו ה"כללי" של מבחן הכוונה בדיני המסים, כפי שטען בא-כוחו
של העיזבון. דוגמה נוספת לעניין זה, היא יישומו של מבחן הכוונה הסובייקטיבית
במסגרת הגדרת תוֹשבוּת לצורכי מס. הפסיקה קבעה לעניין זה כי בחינת התוֹשבוּת תיעשה
בשים לב לנסיבות האובייקטיביות (לאיזו מדינה משתייכות על פניו מירב הזיקות של
הנישום) והסובייקטיביות (כוונתו של הנישום והיכן הוא רואה, מבחינה סובייקטיבית, את
מרכז חייו) כאחד. זאת, משום שהגדרת תושבות אוצרת בחובה רכיבים רגשיים ואישיים של
הנישום. ואף על פי כן, גם לעניין הגדרת תושבות לצרכים פיסקאליים נקבע כי אמנם ישנה
חשיבות מסוימת לתחושותיו הסובייקטיביות של הנישום, אך עיקר הבחינה תיעשה באמות
מידה אובייקטיביות (ע"א 3328/15 פלוני נ' פקיד שומה אשקלון,
פסקה 13 (22.2.2017); ע"א 477/02 גונן נ' פקיד שומה חיפה,
פסקה 9 (29.12.2005)). מכל האמור ועל דרך קל וחומר, מובן כי בענייננו אין מקום
ליתן משקל משמעותי, בוודאי שלא מעמד של בכורה, לכוונתם הסובייקטיבית של המשיבים.
7.
עד כה עמדתי בכלליות על סיווגן של הכנסות לצורכי מס ועל אמות המידה
להבחנה בין הכנסה אקטיבית-עסקית לבין הכנסה פאסיבית באשר היא. אולם, שאלת הסיווג
מתעוררת בענייננו בהבחנה הממוקדת בין הכנסה אקטיבית-עסקית לבין הכנסה פאסיבית
הנובעת מהשכרת נכסי מקרקעין ודירות למגורים. המדובר אפוא במקרה פרטי של הכנסה שעל
פי צורתה המשפטית היא נחזית להיות פאסיבית. הואיל ויישום מבחני העזר לסיווג ההכנסה
צריך להיעשות בשים לב לנסיבות כל מקרה לגופו, ובכלל זה הדקויות השונות המאפיינות
את סוג הנכס וצורתה המשפטית של הפעילות – יש לעמוד תחילה על האופן שבו התייחסה
הפסיקה להכנסות בהקשר זה.
לחלק הבא
לחלק הבא
