לחלק הקודם
1.
לפיכך, נקבעו בפסיקה קווים מנחים לסיווג פעילות כעסקית. ככלל, נקבע כי
יש לראות הכנסה מסוימת כעסקית לצורכי מס כאשר היא נובעת מפעילות ממשית, נמשכת,
מחזורית ושיטתית, אשר מטרתה מוגדרת ולהפקתה נדרשת יגיעה אישית ואקטיביות מצד בעל
העסק, שלוחיו או מי מטעמו (עניין מגיד; עניין ברשף). על מנת להקל על מלאכת ההבחנה ולסייע בידי
המסווג להתחקות אחר מהותה הכלכלית של ההכנסה שלפניו, נקבע כי ניתן להסתייע באמות
המידה שעוצבו ברבות השנים לצורך ההבחנה בין הון לבין פירות (ע"א 2810/13 חברת
מגדניית הדר בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים,
פסקה 8 (2.6.2015); עניין מגיד, פסקה 19; נמדר, עמ' 206-205).
2.
קריטריונים אלה תוארו בהרחבה בפסיקה (ובפרט בפסק דינו המקיף של השופט י'
דנציגר בעניין מגיד), כפי שיובאו להלן: (א) טיב הנכס: על פי מבחן זה יש להתחקות אחר אופיו של הנכס ולעמוד על השאלה האם
מדובר בנכס אשר על דרך הכלל מוחזק לצורכי מסחר שוטף לטווח הקצר או שמא הוא מוחזק
לצורכי השקעה לטווח הארוך; (ב) משך תקופת ההחזקה: ככל שהתקופה החולפת בין רכישת הנכס לבין מכירתו קצרה יותר, כך תגבר
הנטייה לראות בתקבול בגין המכירה כעסקי; (ג) תדירות העסקאות או הפעולות: ככל שמספר הפעולות בנכס רב יותר כך מתחזקת
המסקנה כי ההכנסות המופקות בגינו הן ביסודן עסקיות, כאשר בחינת התדירות תיעשה בשים
לב לסוג הנכס (להשוואה לעניין זה בין עסקאות בניירות ערך לבין עסקאות במקרקעין,
ראו: ענין מגיד, פסקאות 20-19; עמ"ה (מחוזי י-ם)
35/82 מזרחי נ' פקיד השומה ירושלים,
פ"מ
תשמ"ד(2) 338, 347 (1984) (להלן: עניין מזרחי); בן עמי צוקרמן ועמיקם לביא "האבחנה בין 'סוחר
בניירות ערך' ובין 'משקיע שאינו
סוחר'" משפטים ח 47, 51-50 (1977)); (ד) היקפן הכספי של העסקאות: ככל שהיקף
ההכנסה גדול, במיוחד ביחס להיקף הכנסתו של הנישום ממקורות אחרים, הדבר יהווה סממן
עסקי מסוים, אך אין בו כדי להטות באופן גורף את הכף אל עבר הגדרת ההכנסה כעסקית (ראו: עניין מגיד, עמ' 14; עניין מזרחי, פסקה 8; עניין אלמור, פסקה 11; נמדר עמ' 98; רפאל ולזר, עמ' 95); (ה) אופן המימון: ככל שהפעילות
ממומנת על בסיס הון זר, נטילת הלוואות והגדלת המנוף הפיננסי (היחס בין ההון הזר
לבין ההון העצמי), יהיה בכך כדי להצביע על הפעילות כעסקית. כאשר מדובר במקרקעין יש
גם להביא בחשבון את משך תקופת ההלוואות, כך שהלוואות לטווח קצר תשמשנה לרוב כאינדיקציה
לאופי מסחרי, בשונה למשל מרכישת דירה למגורים באמצעות הלוואה לזמן ארוך כגון
משכנתא (ראו: עניין מגיד, עמ' 14; נמדר, עמ' 99-98); (ו) בקיאות ומומחיות: מצופה כי נישום
יבחר לבצע פעילות עסקית רק במקום שבו יש לו בקיאות, הבנה ומומחיות. עם זאת, אין
הכרח כי הבקיאות תהיה ברמה "עילאית" או מאוד ספציפית אלא די בהתמצאות
בתחום העסקה, בהכרת השוק וביכולת להעריך את כדאיות ההשקעה (ראו: עניין בן ציון, עמ' 251-250; נמדר, עמ' 97-96). כמו
כן, הבקיאות הנדרשת אינה חייבת להתקיים אצל הנישום עצמו אלא די אם תתקיים אצל
שלוחיו או מי מטעמו, לאמור: בקיאות, לרבות בקיאות שילוחית (ראו: עניין מגיד, עמ' 15; עניין מזרחי, עמ' 348); (ז)
מנגנון או פעילות קבועה, נמשכת ושיטתית: על פי רוב, עסק
מאופיין בפעילות קבועה, נמשכת ושיטתית ועל כן לשם תפעולו קיים צורך במנגנון ארגוני
מסוים. אם כי, קיימים תחומי פעילות שמטיבם אינם מחייבים את קיומו של מנגנון ארגוני
במובנו ה"קלאסי", כדוגמת מסחר בניירות ערך, בהם די בכך שהנישום הפגין
אקטיביות ושמתקיים קשר סיבתי בין פעלתנותו זו לבין הפקת ההכנסה (עניין מגיד, עמ' 16; עניין מזרחי, עמ' 348); (ח) פיתוח, טיפוח, השבחה, יזמות ושיווק (להלן: מבחן היזמות): ביצוע פעולות השבחה, פיתוח, שיווק ופעולות אחרות שתכליתן העלאת ערכם
של הנכסים או התמורה שמתקבלת בגין השימוש בהם, יהיה בו כדי להדגיש את האופי המסחרי
של הפעילות; (ט) אופן הטיפול החשבונאי: אופן רישום הנכס בספרי החשבונות של הנישום – למשל
כמלאי עסקי או כרכוש קבוע – עשוי ללמד על מהות הנכס מנקודת מבטו של הנישום. אך
משקלו של מבחן זה הינו מוגבל למדי (נמדר, עמ' 101); (י) מטרות התאגיד על פי האמור במסמכי היסוד: במקרים בהם מדובר בחברה ובתקנון שלה
נכתב בסעיף של מטרותיה כי היא פועלת כחברה להפקת הכנסות בתחום מסוים, יתקשו בעליה
לטעון כי ההכנסות מאותו תחום הנן פאסיביות (נמדר, עמ' 96-95); (י"א) ייעוד כספי התמורה: מבחן עזר משני ותומך בלבד (נמדר, עמ' 101-100), לפיו ייתכן כי במקרים בהם הנישום ביצע שימוש בכספי התמורה לצורך השקעה
חוזרת בפעילות, יהיה בכך כדי לתמוך במסקנה כי מדובר בפעילות עסקית.
3.
ויוטעם כי, אף לא אחד ממבחני העזר הוא הכרחי או מספיק כדי להכריע על
גורל סיווג ההכנסה (עניין מגיד, עמ' 16; נמדר, עמ' 107-105). מדובר באמות מידה שתכליתן איתור מהותה הכלכלית
של הפעילות, קרי: האם ההכנסה מופקת באופן נמשך, שיטתי ותדיר ומתקיים קשר סיבתי
בינה לבין היגיעה האישית וההון האנושי של הנישום או שלוחיו. מטרה זו מושגת על ידי
יישום מבחני העזר באופן מצטבר ובשים לב לנסיבותיו של כל מקרה לגופו. לפיכך, מעל
לכל מבחני העזר לעיל "מרחף" מבחן הנסיבות המיוחדות האופפות את העסקה, אשר כונה בפסיקה ובספרות כ"מבחן העל" או "מבחן הגג". מבחן זה מהווה את "החוליה המקשרת"
בין כל יתר מבחני העזר הנקודתיים ומוסיף למלאכת הסיווג מימד כוללני. בדרך זו, הוא
מותיר בידי המסווג – פקיד השומה כרשות מינהלית או בית המשפט – מרחב של שיקול דעת
ומקום להתרשמות מהתמונה המלאה הנפרשת לפניו בנסיבות המיוחדות של המקרה לגופו, האם
ההכנסה על פי מהותה נובעת מפעילות עסקית, אם לאו. יפים לעניין זה דברי השופט י' דנציגר בעניין מגיד, פסקה 21:
"כמובן שאין נוסחה מתמטית אשר מאפשרת
לשקול את המבחנים השונים ולהגיע לתוצאה מדויקת לגבי כל מקרה ומקרה. לאחר בחינת
העסקה בקריטריונים השונים יש לצייר את התמונה בכללותה, לשקול את מירב המבחנים באופן
מצטבר, ולדלות מתוכה את מהותה
האמיתית. בסופו של דבר, חייב חוש המומחיות של המשפטן
להדריכו, בבואו לסווג עסקאות, שדבקו בהן סממנים מסחריים והוניים גם יחד. בכל מקרה ומקרה יהיה למבחנים השונים משקל שונה,
בהתאם לנסיבות...".
(הדגשות אינן במקור – ד"מ)
מבחן
הנסיבות המיוחדות נועד גם להדריך את המסווג בשאלה איזה משקל
ליתן לכל אחד ממבחני העזר הנקודתיים, בהתייחס לסוג הנכס (קרן הלוואה, מניה סחירה,
מבני תעשייה, דירות למגורים, נכסים בלתי מוחשיים וכיוצא באלה) ולצורת הפעילות
(מכירה, השכרה או כל צורה אחרת), תוך מתן ביטוי לקשרים וליחסי הגומלין בין אבני
הבוחן השונות, כל עוד דרוש הדבר כדי להגיע לתוצאה הנכונה ביותר בראי המהות הכלכלית
של הפעילות.
4.
יישומם של המבחנים עמד במחלוקת בין בעלי הדין בשני הערעורים דנן, אך הם
נחלקו גם בשאלה מהו משקלה של כוונתו הסובייקטיבית של הנישום, ביחס למכלול הנסיבות
והשיקולים המנחים לעיל. בכך נדון כעת.
ג. סטנדרט יישום מבחני העזר לסיווג הכנסה – אובייקטיבי או סובייקטיבי
5.
בעוד שלשיטת המערער, יש לבחון את אמות המידה בהיבט אובייקטיבי ולהתחקות
אחר האופן בו התרחשה בפועל הפעילות מניבת ההכנסה, לגישת המשיבים יש ליתן משקל
מכריע לכוונתו הסובייקטיבית של הנישום, האם התכוון לנהל עסק אם לאו. בא-כוח
העיזבון אף נתלה בעניין זה בפסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו ב-ע"מ (מחוזי ת"א) 1166/04 קרלוס
בגס בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1 (13.2.2011) (להלן:
עניין בגס) ובפסק דינו של בית משפט זה בע"א 2587/12 מלונות צרפת ירושלים
בע"מ נ' מנהל מס שבח אזור ירושלים (8.7.2013) (להלן:
עניין מלונות צרפת). לשיטתו, פסקי
דין אלה תומכים בעמדה לפיה תכליתם של מבחני העזר היא לזהות את האופן שבו תפס
הנישום את ההכנסה, כתשואה על הון מושקע או כתשואה על פעילות עסקית.
6.
אלא שההלכה שהשתרשה בסוגיה זו עוד מקדמת דנא היא כי סיווג פעילות כעסקית
נעשית על יסוד קריטריונים אובייקטיביים, ובמקום שבו הנישום פועל על פי שיטות עבודה
מסחריות, אין משמעות למניעיו הסובייקטיביים (עניין מזרחי, פסקה 9; עמ"ה (מחוזי ת"א) 361/70 מושקוביץ
נ' פקיד השומה ת"א 2, פד"א ד 246,
247 (1971)). יחד עם זאת, ניתן להיווכח בריכוך מסוים בגישה זו. כך למשל, בעניין מ.ד.מ.
צוין כי הגם שכוונת הנישום אינה בגדר
שיקול מכריע, יש להביא אותה בחשבון במסגרת מבחן הנסיבות המיוחדות האופפות את העסקה
ועשויה להיות לה חשיבות רבה (שם, עמ' 638). בעניין מגיד אף ציין השופט י' דנציגר כי במסגרת מבחן
הנסיבות יש להביא בחשבון גם את כוונתו של הנישום (שם, עמ' 16).
לחלק הבא
לחלק הבא
