1.
סיווגהּ של הכנסה יכול שייעשה במספר מישורים. הסיווג הראשון נעוץ בהבחנה
המקובלת בין הכנסה שוטפת לבין רווח הון. המשל שאומץ לעניין זה בפסיקה ובספרות הינו
משל "העץ והפירות". נכס ההון המהווה את גורם ייצור ההכנסה משול לעץ
פירות, המתאפיין ביכולתו להניב פירות באופן תדיר ומחזורי. ההכנסה השוטפת בגין
מכירת הפירות המופקים מהעץ, אשר כאמור יכול שתוּפק באופן חוזר ונשנה, הינה בגדר
הכנסה פירותית. לעומתה, מכירת העץ עצמו, אשר לאחריה יחדל מקורהּ של ההכנסה
הפירותית מלהתקיים, תוליד תקבול הוני (עניין מגיד, פסקה 43; נמדר, עמ' 94-93; רפאל
ולזר, עמ' 62-54). הגם שמשל זה ממחיש את ההבחנה בין הכנסות פירותיות לבין תקבולים הוניים
במקרים הפשוטים, ניסיון החיים מלמד שרבים המקרים בהם מלאכת סיווג זו אינה קלה כלל
ועיקר. לפיכך, ברבות השנים הותוו בפסיקה מספר מבחני עזר שנועדו לסייע בהתחקות אחר
אופייה של עסקה נתונה, האם היא פירותית או הונית (ראו: ע"א 111/83 אלמור לניהול
ונאמנות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד לט(4) 1 (1985) (להלן: עניין אלמור); ע"א
264/64 בן ציון נ' פקיד השומה תל אביב, פ"ד יט(1) 245 (1965) (להלן: עניין בן ציון)). נפקות הסיווג במישור זה מתבטאת כאמור בהסדרי
המס השונים החלים על כל אחד מהסוגים. כך, בעוד שהכנסה פירותית ממוסה מכוח חלק ב'
לפקודה, מיסוי רווחי הון על מקרקעין מוסדר בחלק ה' לפקודה ובחוק מיסוי מקרקעין (שבח
ורכישה), התשכ"ג-1963, לפי העניין.
2.
בענייננו לית מאן דפליג כי הכנסות דמי שכירות הן הכנסות שוטפות-פירותיות
המשתייכות ככלל לאחד מן המקורות המנויים בסעיף 2 לפקודה. אך בכך לא תמה מלאכת
סיווגן. משהוגדרה הכנסה נתונה כפירותית במסגרת סיווג ראשוני, יש להידרש לסיווגהּ
פעם נוספת, קרי, שיוכהּ אל המקור הפירותי הספציפי מבין המקורות השונים הקבועים בסעיף
2 האמור. סעיף זה מונה רשימה של מקורות הכנסה שבפירות. בחלוקה גסה, מקובל להבחין
בין שני מינים של הכנסות שוטפות-פירותיות. האחד, הכנסות "אקטיביות" אשר
לשם הפקתן נדרשים יגיעה אישית, מאמץ והשקעה; השני, הכנסות "פאסיביות"
המבטאות תשואה פאסיבית על הון "רכושי" ואינן מאופיינות ביגיעה אישית מצד
הנישום לצורך הפקתן (ע"א 3892/13 בראון-פישמן תקשורת בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פסקה 14 (8.6.2015); ע"א 4107/09 בן עוז נ' פקיד שומה חיפה,
פסקה ל"ד
(10.8.2011); עניין מגיד, פסקה 19; עניין ברשף, פסקה 9; אדרעי, עמ' 160; אברהם
אלתר "תמורה לנכס ויגיעה אישית כבסיס לאבחנה בין הכנסות עפ"י סעיפים
2(1) ו-2(2) לבין הכנסות עפ"י סעיפים 2(4), 2(6) ו-2(7) לפקודה" מסים ג/1 א-61
(1989)). על הקבוצה הראשונה נמנים המקורות המפורטים בסעיפים 2(1) (הכנסה מעסק,
משלח יד, עסק אקראי בעל אופי מסחרי או עסקה בעלת אופי מסחרי) ו-2(2) לפקודה (הכנסה
מעבודה שכירה במסגרת התקיימותם של יחסי עובד-מעביד). לעומת זאת, הקבוצה השנייה
כוללת את המקורות הקבועים בסעיפים 2(4) (הכנסה מהשקעות פיננסיות כגון דיבידנד,
ריבית והפרשי הצמדה), 2(6) ו-2(7) לפקודה (הכנסה מהשכרת נכסים).
3.
ככלל, הפקודה אינה מתייחסת באופן שווה להכנסות אקטיביות ולהכנסות
פאסיביות. כנקודת מוצא קיימת "הפליה" מסוימת לטובת הסוג הראשון (עמ"ה
(מחוזי חי') 143/91 מרדכי נ' פקיד שומה חיפה, , עמ' 7-6 (19.2.1995) (להלן: עניין מרדכי); אמנון רפאל מס הכנסה כרך ה 30 (2002) (להלן: רפאל, מס הכנסה)). מסקנה זו נלמדת בראש ובראשונה מהאמור בסעיף
121 לפקודה הקובע את מדרגות שיעור המס השולי ליחידים. כך, בעוד שעל פי סעיף 121(א)
לפקודה, הכנסתו של יחיד תחויב במס בשיעור של 31 אחוזים החל מ"השקל
הראשון", סעיף 121(ב) לפקודה קובע שיעורי מס שולי נמוכים יותר כאשר מדובר
בהכנסות אקטיביות שהופקו כתוצאה מיגיעה אישית, או עבור יחידים שמלאו להם 60 שנים, כאשר שיעור
המס ההתחלתי עומד על 10 אחוזים בלבד. לא זו אף זו, אלא שניתן ללמוד על היחס המיוחד
שנתן המחוקק ליגיעה אישית ועמל, גם לנוכח הקלוֹת ותמריצים נוספים המיועדים לפעילות
אקטיבית. כך למשל, סעיף 9(5) לפקודה קובע כי הכנסתו של נכה או עיוור שנקבעה לו
נכות מלאה או קרובה לכך, עשויה לזכות בפטור משמעותי גם אם הייתה גבוהה במיוחד,
ובלבד שהיא הופקה כתוצאה מיגיעה אישית. זאת, מתוך מטרה לתמרץ בעלי מוגבלויות
להשתלב במעגל העבודה (אדרעי, עמ' 165; ראו
גם: ע"א 732/15 פקיד שומה נ' טל (21.3.2016)
(להלן: עניין טל); ע"א 631/79 אידר נ' פקיד שומה ירושלים,
פ"ד לו(2) 223 (1982) (להלן: עניין אידר)).
4.
יחד עם זאת, כחלק מתפקידה של מערכת המס בהכוונת התנהגות הפרטים בחברה,
ניתן להיווכח לעתים בסטייה מהמדיניות הכללית האמורה, וקיימים הסדרים פרטניים
שמטרתם לתמרץ פעילויות מסוימות אף על פי שהן פאסיביות ביסודן. דוגמה לכך היא עידוד
חיסכון והשקעה בשוק ההון על ידי קביעת שיעורי מס נמוכים ביחס לשיעורי המס החלים על
יגיעה אישית (ראו למשל: סעיפים 125ב ו-125ג לפקודה. וראו עוד על אודות הסדרי מס
מיטיבים באשר להכנסות פאסיביות: רפאל, מס הכנסה, עמ' 525-426). דוגמה נוספת המבטאת את הסטייה מאותה מדיניות כללית היא
זו המונחת בבסיס המחלוקת בענייננו, במסגרתה ביקש המחוקק למצוא בשעתו מזור למצוקת
הדיור ולהגדיל את היצע הדירות להשכרה, על ידי קביעת הסדרי מס מקלים על הכנסות מדמי
שכירות, כדוגמת זה המעוגן בסעיף 122 לפקודה (ראו: ו"ע (מחוזי ת"א)
1123/09 אברהם נ' מנהל מיסוי מקרקעין, אזור תל-אביב,
פסקה 11 (27.12.2011); עניין מרדכי, עמ' 7. וראו גם דבריו של סגן שר
האוצר, עדיאל אמוראי, בדיונים שקדמו לחקיקת הסעיף, בפרוטוקול מישיבה מספר 336 של
הכנסת ה-11 מיום 30.6.1987: "מדוע
מועלית הצעה זאת עכשיו? יש לכך סיבות רבות [...] ובין היתר, יש מחשבה, שהתיקון
המוצע יגדיל את היצע הדירות להשכרה. ואם ייפתחו שערי העלייה – יהיה זה בוודאי
חשוב").
ב. סיווג הכנסה פירותית –
הכנסה פאסיבית לעומת הכנסה עסקית
5.
סיווג הכנסת דמי השכירות בענייננו הוא בין הכנסה פאסיבית מהשכרת נכסי
מקרקעין ודירות למגורים לבין הכנסה עסקית, המהווה מקרה
פרטי של הכנסה אקטיבית. מהי, אפוא, הכנסה עסקית? שאלה זו אינה פשוטה למענה. עיון
בפקודה מעלה כי אין בנמצא הגדרה לקיומו של "עסק". חסר זה של הגדרה
סטטוטורית מנחה וממצה לקיומו של עסק, אינו מקרי. זאת, לנוכח העובדה כי פעילות
עסקית יכולה לעטות על עצמה צורות שונות ומגוונות. אמנם קיימים מקרים מובהקים בהם
ניתן בנקל לסווג הכנסה כעסקית, למשל הכנסה ממכירת טובין המהווים מלאי עסקי. אולם
ניסיון החיים מלמד כי רבים הם המקרים בהם סיווג הכנסה כעסקית אינו כה פשוט
וחד-משמעי. בית משפט זה עמד לא אחת על הקושי בהגדרת פעילות כעסקית, לא כל שכן כאשר
הדילמה שעמדה במוקד הייתה בין סיווג הפעילות כעסקית לבין סיווגהּ כפאסיבית. כך
ציין השופט ש' אשר בפסק דין בעניין חברת מ.ד.מ. בע"מ (ע"א 627/73 חברת מ.ד.מ. בע"מ נ' פקיד
השומה תל-אביב 2, פ"ד כח(2) 635, 638 (1974) (להלן: עניין מ.ד.מ.)):
"כלל הוא, שאדם יכול להשקיע את כספו
במניות, בהלוואות, או בדרך אחרת, ואף להחליף מדי פעם השקעות כאלה, למכור מקצתן
ולרכוש אחרות במקומן, ולמרות כל אלה לא ייחשב למנהל "עסק"; ויש שאדם
עוסק ב"מימון והשקעות", או ב"פיתוח והשקעות", או ב"מסחר
והשקעות" [...] והתעסקותו זו תיחשב כניהול "עסק" לכל הדעות. קשה
למתוח קו מדויק, שיבדיל בין אלה, המנהלים עסק שמטבעו קשור בהשקעות, לבין אלה שאינם
אלא משקיעים את כספם בנכסים, מתוך תקווה שנכסים אלה יביאו להם גם הנאה כלכלית מסוג
זה או אחר. שרשו של הקושי מונח בהעדר האפשרות להגדיר בדיוק את משמעותו של
"עסק" לצרכי מס הכנסה [...] כפי שנאמר לעיל, קשה להתוות בדיוק את הקו,
המפריד בין אלה המנהלים עסק ובין אלה המשקיעים את כספם מבלי לנהל עסק, אך ברור,
שמקומו של כל מקרה מסוים מצדו האחד או האחר של הקו תלוי בראש ובראשונה בנסיבות
המיוחדות של אותו מקרה...".
המונח "עסק"
מבטא אפוא מושג גמיש שבית המשפט נדרש ליצוק בו תוכן ממקרה למקרה בהתאם לתשתית העובדתית
הפרטנית המונחת לפניו.
לחלק הבא
לחלק הבא
