המסלולים למיסוי הכנסה
מהשכרת דירות למגורים
1.
פקודת מס הכנסה מותירה בידי יחיד המפיק הכנסות מדמי שכירות בגין השכרת
דירות למגורים, אפשרות בחירה בין שלושה מסלולים למיסוי ההכנסות ככל שאינן נובעות
מ"עסק":
(א)
מסלול
רגיל: האפשרות
הראשונה היא תשלום מס שולי לפי סעיף 121(א) לפקודה. מחד גיסא, ההכנסות במסלול זה
כפופות לשיעורי המס הגבוהים הקבועים בסעיף 121(א) לפקודה, המתחילים ממדרגת מס של
31 אחוזים, בשונה משיעור המס השולי החל על הכנסות מיגיעה אישית על פי סעיף 121(ב)
לפקודה, המתחיל ממדרגת מס נמוכה יותר של 10 אחוזים; מאידך גיסא, על פי מסלול זה
רשאי הנישום לנכות כנגד הכנסתו מדמי שכירות את ההוצאות שהיו כרוכות בהפקתה, לרבות
הוצאות פחת. כן רשאי הנישום ליהנות, במסגרת המסלול הרגיל, מפטורים וזיכויים. אם
כי, יצוין שהיקף ההקלות כגון פטורים וזיכויים הוא מוגבל כאשר מדובר בהכנסות
פאסיביות, לעומת היקפן הנרחב יחסית בהכנסות המופקות מיגיעה אישית.
(ב) מסלול
פטור: האפשרות השנייה מעוגנת בחוק מס הכנסה
(פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירה למגורים), התש"ן-1990 (להלן: חוק
הפטור). סעיף 2(א) לחוק
זה קובע כי יחיד אשר בשנת המס הייתה לו הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירות למגורים,
יהא פטור ממס בגין הכנסה זו, ובלבד שסך ההכנסה הכולל מדמי השכירות אינו עולה על
תקרה סטטוטורית אשר מתעדכנת מעת לעת וכיום עומדת על סך של 5,010 ש"ח לחודש
(להלן: תקרת הפטור). כאשר הכנסת הנישום מדמי שכירות גבוהה
מתקרת הפטור יינתן לנישום פטור חלקי בגין ההכנסה, שהולך ופוחת ככל שהיא גדלה עד
שמתבטל כליל בהגיע ההכנסה לסך של כפל תקרת הפטור (10,020 ש"ח לחודש).
(ג) מסלול מופחת: האפשרות השלישית בה רשאי משכיר דירות למגורים
להיות ממוסה על הכנסותיו מדמי שכירות, הוא מיסוי לפי סעיף 122 לפקודה. מסלול זה
עומד ביסוד הערעורים. נוסחו העדכני של הסעיף קובע כך:
"122. (א) יחיד שהיתה לו בשנת המס הכנסה
מדמי שכירות מהשכרת דירה המשמשת למגורים בישראל (להלן בסעיף זה – הכנסה מדמי
שכירות), יהא רשאי לשלם עליה מס בשיעור של 10% ממנה במקום המס שהוא חייב עליה לפי סעיף 121 אם ההכנסה מדמי שכירות אינה הכנסה מעסק כאמור
בסעיף 2(1).
(א1) מס כאמור בסעיף קטן (א) ישולם בתוך 30
ימים מתום שנת המס שבה היתה ליחיד הכנסה מדמי שכירות, אלא אם כן שילם היחיד באותה
שנת מס מקדמות לפי סעיף 175.
(ב) (בוטל).
(ג) על אף האמור בכל
דין, יחיד שבחר לשלם מס כאמור בסעיף קטן (א), לא יהא רשאי לנכות פחת או הפחתה אחרת בשל הדירה,
או הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי השכירות, ולא יהא זכאי לקיזוז, לזיכוי או
לפטור מההכנסה מדמי השכירות או מהמס החל עליה; ואולם
לענין חישוב מס השבח החל במכירת הדירה, יווסף לשווי המכירה הסכום המרבי של הפחת או
ההפחתה שניתן היה לנכותו לפי כל דין, אילולא סעיף קטן זה, לתקופה שבה שילם היחיד
מס כאמור בסעיף קטן (א)".
(ההדגשות
אינן במקור – ד"מ)
בהתאם
לסעיף זה, רשאי נישום לשלם מס בשיעור של 10 אחוזים על תקבולי דמי השכירות ששולמו
לזכותו, בכפוף למספר תנאים: ראשית, תשלום המס ייעשה בתום 30 ימים מתום שנת המס בה
הופקה ההכנסה; שנית, המדובר למעשה ב"מס מחזור" בשיעור של 10 אחוזים
"ברוטו" על ההכנסה כפי שהתקבלה ללא ניכוי הוצאות, פחת וכדומה, ולא על
ההכנסה החייבת במס במובנהּ המקובל המבטאת הכנסה "נטו". משמעות הדברים
היא שנישום שבוחר לשלם מס לפי מסלול זה אינו רשאי לנכות הוצאות שהוצאו בייצור
ההכנסה, לרבות פחת, ואף לא זכאי ליהנות מפטורים, זיכויים וקיזוזי הפסדים; שלישית,
נישום רשאי לבחור במסלול המופחת, אך ורק אם הכנסותיו מדמי שכירות אינן עולות כדי
עסק כמשמעו בסעיף 2(1) לפקודה. תנאי זה, כאמור, עומד במוקד המחלוקת בענייננו.
נוסף על האמור, הבחירה
במסלול המופחת אוצרת בחובה גם השלכות אדמיניסטרטיביות. סעיף 131 לפקודה קובע חובה
כללית בהגשת דו"ח שנתי לצורכי מס, אך לצדו סעיף 134(א)(1) לפקודה מסמיך את שר
האוצר לפטור מהגשת דו"ח כאמור את מי שעיקר הכנסתו היא הכנסה מעבודה שכירה,
מקצבאות או הכנסה ששילם עליה מס לפי סעיף 122 לפקודה. ואכן, מחוקק המשנה נתן יחס
מיוחד לדמי שכירות במסגרת תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין וחשבון),
התשמ"ח-1988 (להלן: תקנות הפטור מדיווח). מתקנות אלו עולה כי יחיד שנוצרה לו הכנסה מהשכרת דירות למגורים לפי סעיף
122 לפקודה, עד לסך של 330,000 ש"ח לשנה (נכון לשנת 2016), יהא פטור מהגשת
דו"ח שנתי, בכפוף לתנאים המפורטים בתקנות. על כן, המסלול המופחת עשוי להקל על
נישום שנכנס בגדרו, מבחינת פשטות המיסוי, היעדר הדיווח והימנעות
מ"חיכוך" עם רשויות המס.
2.
יצוין כי שווי הטבת המס הגלומה בבחירה במסלול המופחת שבסעיף 122 לפקודה,
נקבע על פי נסיבותיו הפרטניות של כל נישום ונישום. זאת, מאחר שהמסלול המופחת קובע
"מס מחזור" על תקבולי דמי השכירות, לעומת המסלול הרגיל במסגרתו שיעור
המס הממוצע בו יישא הנישום תלוי במשתנים רבים: מדרגת שיעור המס השולי בה נמצא
הנישום (ואשר נגזרת מהיקף הכנסותיו, הן מדמי שכירות והן ממקורות אחרים), שיעור
הפחת השנתי הקבוע לדירה המושכרת, שיעור הרווחיות של פעילות ההשכרה כולל שיעור
ההוצאות שהוצאו לצורך הפקת ההכנסה, ועוד. מכל מקום, בנסיבות המקרים הפרטניים
שלפנינו, הן בעניין לשם והן בעניין בירן, המסלול המופחת הקבוע בסעיף 122 לפקודה מהווה
הלכה למעשה הטבת מס עבור המשיבים.
3.
על רקע מסלולי מיסוי דמי שכירות כאמור, ניתן להבין את חשיבותה המעשית של
המחלוקת בענייננו בדבר סיווגהּ של ההכנסה למקורותיה. לכך נפנה כעת.
סיווג הכנסה לצורכי מס
א. כללי
4.
המונח "הכנסה" מוגדר בסעיף 1 לפקודה כ"סך כל הכנסתו של
אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו-3, בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם
כהכנסה לענין פקודה זו". הגדרה זו מבטאת את גישת "תורת המקור" אשר
יובאה מן המשפט האנגלי, לפיה כדי שתקבול כלשהו יחויב במס עליו להשתייך לאחד מן
המקורות המנויים בחוק, בעוד שתקבול "מקרי" (נעדר שיוך למקור סטטוטורי)
לא ייחשב כהכנסה לצורכי מס (ע"א 4157/13 דמארי נ' פקיד שומה רחובות, פסקה כ"ד
לפסק דינו של המשנה לנשיאה א' רובינשטיין (3.2.2015) (להלן: עניין דמארי); עניין מגיד, פסקה 17; עניין חזן, פסקה 16; אהרן נמדר מס הכנסה (יסודות ועיקרים) 62-12 (מהדורה שלישית, 2010) (להלן: נמדר); אמנון רפאל ושלומי לזר מס הכנסה כרך א 45-39, 65-63 (מהדורה רביעית, 2013) (להלן: רפאל ולזר); להרחבה על אודות תורת המקור האנגלית,
ראו גם: אריה לפידות "גלגוליה של תורת המקור בדיני מס הכנסה בארץ" הפרקליט כ"ב 54-53
(1966)). ניתן לתהות על טעמיה המהותיים של
גישה זו והרציונלים הכלכליים שביסודה, אולם אין חולק כי לפעולת סיווג ההכנסה למקור
ספציפי בדין נודעת חשיבות מעשית רבה בדיני המסים בישראל (ראו: יוסף מ' אדרעי מבוא
לתורת המסים 130-129 (2008) (להלן: אדרעי)). זאת, מפני שסוגים שונים של הכנסות
מובילים לתחולתם של הסדרי מס שונים באשר לשיעורי המס, אופן ההכרה בהוצאות, כללי
קיזוז הפסדים, זכאות לפטורים ועוד.
לחלק הבא
לחלק הבא
