לחלק הקודם
ב. פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים
1.
בפסק דינו
מיום 7.8.2016 סקר בית המשפט המחוזי את עובדות המקרה כפי שהונחו לפניו ובתוך כך
הגיע לכלל מסקנה, כי בירן עשה כל שביכולתו כדי להרחיק עצמו מניהול עסק להשכרת
דירות. השכרת הדירות בוצעה בפועל על ידי סלבין, יהב ופדידה אשר עשו זאת "אגב
אורחא", תמורת שכר נמוך ולא כמקור פרנסתם העיקרי. כמו כן, השירותים שהם סיפקו
הסתכמו בעניינים בסיסיים בלבד כגון פעולות גבייה וטיפול בעניינים שוטפים, ומכאן
שלא התקיים מנגנון עסקי של ממש. אשר למבחן הבקיאות והמומחיות, נקבע ראשית, כי
השכרת דירות היא פעילות בסיסית שאינה מצריכה כל הבנה מיוחדת; שנית, כי על אף שבירן
עורך דין בתחום הנדל"ן, אין בכך כדי להקנות לו בקיאות או מומחיות מיוחדת
בתחום של השכרת דירות. באופן דומה דחה בית המשפט את טענת המערער לבקיאות שילוחית
של סלבין, ונקבע כי פעילותו כיזם נדל"ן אינה מקנה לו בקיאות ספציפית בהשכרה,
לא כל שכן לנוכח גרסתו שלו, לפיה מתן השירותים לשוכרים גזל ממנו זמן מועט בלבד.
בית המשפט אף התחקה אחר אופן הטיפול החשבונאי בהכנסות וציין כי אמנם במסגרת הנהלת
החשבונות של משרדו של בירן התנהל כרטיס חו"ז (חובה וזכות) בו תועדו ההכנסות
מדמי השכירות וההוצאות שהיו כרוכות בהפקתן. אולם, מכיוון שפעילות זו אינה מתחייבת
מהוראות ניהול ספרים והרישום כלל גם הוצאות נוספות שאינן קשורות לפעילות ההשכרה,
נקבע כי אין בכך כדי ללמד על קיומו של עסק.
2.
עוד צוין
בפסק הדין, כי למרות שהשכרה של למעלה מ-20 דירות עשויה להצביע על סממן עסקי במובן
מסוים, לא ניתן לקבוע על בסיס מספר הדירות כשלעצמו האם ההכנסות בגין השכרתן עולות
כדי עסק אם לאו. כך או אחרת, בית המשפט לא שוכנע כי זו כמות כה חריגה של נכסים עד
כי השכרתם מחייבת יגיעה אישית אינטנסיבית. זאת, בניגוד לנסיבות פסק הדין בעניין ע"מ
(מחוזי ת"א) 49967-01-14 יהל נ' פקיד
שומה תל אביב 4 [
] (14.7.2016) (להלן: עניין יהל), שם דובר על הכנסה מדמי שכירות בגין השכרתן של 110
דירות. כן ניתן משקל לעובדה כי בירן לא נדרש ליטול מימון זר לצורך השגת הנכסים וכי
בשנות המס הנדונות הוא היה בעל שליטה בחברות גדולות במשק הישראלי, ועל כן גם אם
היקף ההכנסות מדמי שכירות היה גבוה במונחים מוחלטים, המסקנה משתנה כאשר הוא נבחן
אל מול היקף הכנסותיו ממקורות אחרים. בנוסף, ברבות השנים בירן העביר
את הזכויות בחלק מהדירות האמורות ללא תמורה לילדיו ולגרושתו, מה שמלמד כי הוא לא
נהג בדירות כאילו הן מלאי עסקי.
3.
אי לכך,
קיבל בית המשפט המחוזי את ערעורו של בירן על החלטת פקיד השומה והורה על סיווג
הכנסותיו מדמי שכירות כהכנסה לפי סעיף 2(6) לפקודה. מאחר שכל הנכסים המניבים
בעניינו של בירן שימשו בפועל כדירות למגורים, נקבע כי הן נכנסות לתחולת הסדר
המיסוי המקל על פי סעיף 122 לפקודה.
ג. טענות הצדדים
4.
בדומה
לעמדתו בעניין לשם, גם בעניין
בירן סבר המערער כי מדובר במקרה מובהק
של עסק להשכרת דירות למגורים. עיסוקו של בירן כעורך דין בכיר בתחום הנדל"ן
והפיתוח העירוני מקנה לו ידע רלוונטי, שכן הוא מתמצא ברזי השוק ויש ביכולתו להעריך
את כדאיות ההשקעה, במיוחד כאשר הוא קיבל את הדירות כשכר טרחה בעין בגין שירותים
משפטיים שסיפק. לשיטת המערער, בירן החזיק מנגנון עסקי מיומן ו"משומן"
שהורכב משלושה עובדים בשכר, חלקם בעלי מומחיות בתחום הנדל"ן, אשר סיפקו
שירותי ניהול "מקצה לקצה" – החל משלב קבלת הדירות מהקבלן, דרך איתור
שוכרים וטיפול שוטף בהשכרת הדירות וכלה בפעולות גבייה והנהלת חשבונות. חזקה על
בירן שלא היה מפעיל מנגנון מעין זה אלמלא היה בו צורך כלכלי ממשי לשם הפקת ההכנסה,
או למצער לשם הפקתה ביעילות. בדומה לטענתו בעניין לשם, חזר המערער על התזה לפיה ריבוי דירות מושכרות והיקף
כספי משמעותי מייצרים זיקה בל-תינתק בין ההיבט הכמותי של הפעילות לבין ההיבט העסקי
שלה. כמות הנכסים המושכרים גררה בעקבותיה פעילות בתדירות גבוהה במיוחד בשל הצורך
בחידוש חוזים, התאמתם ופעולות נוספות, אף אם תחלופת השוכרים הייתה יחסית מועטה.
כמו כן, חרף המוניטין של בירן כאדם אמיד, סיווג הכנסה כעסקית אינו מותנה בכך שהיא
הייתה מקור ההכנסה הבלעדי או העיקרי שלו. מה גם, דמי השכירות היוו מרכיב משמעותי
בהכנסתו הכללית בשנות המס הנדונות. עוד טען המערער כי מבחן הטיפוח וההשבחה אינו
שופך אור על אופי ההכנסה בנסיבות המקרה שעה שמדובר בדירות חדשות לחלוטין. אשר לקביעה על פיה מסירת הדירות במתנה לילדיו ולגרושתו מצביעה על היעדר
כוונות עסקיות בנוגע לדירות אלו, חזר המערער על טיעוניו בעניין לשם ועמד על כך שכוונתו הסובייקטיבית
של הנישום אינה רלוונטית, שעה שתוצאת יישום המבחנים האובייקטיביים מעידה בבירור על
התנהלות עסקית. הודגש בעניין זה, כי ממילא הדירות לא נמסרו לצדדים שלישיים בלתי
קשורים אלא נותרו בדל"ת אמותיה של משפחתו הגרעינית של בירן. על כן, גרס
המערער כי גם במקרה זה יש לסווג את ההכנסות לפי סעיף 2(1) לפקודה.
5.
מנגד, טען
בירן כי דין הערעור להידחות. הוא נסמך על קביעותיו של בית המשפט לפיהן הוא לא נקט
בפעולות עסקיות כגון שדרוג הדירות, פעולות שיווק מיוחדות, הפעלת אסטרטגיה עסקית,
נטילת מימון זר, מכירת נכסים וכיוצא באלה. אשר למנגנון הנטען על ידי המערער, הדגיש
בירן כי העובדים שהעסיק עבדו בהיקף מצומצם, כבדרך אגב ואף לא היו נתונים לפיקוח
הדוק על ידו, כפי שהיה מצופה מבעל עסק לפקח על שלוחיו. כך, לטענת בירן, זרם
ההכנסות מדמי השכירות לא היה נפגע באופן משמעותי אף אילולא התקיים
ה"מנגנון" הנטען. אשר לאופן רישום ההכנסות בתוכנת הנהלת החשבונות של
המשרד, נטען כי הואיל ורישום זה הוא רצוני (וולונטארי) בלבד, אין בכך כדי להעיד על
קיומו של עסק. לעניין מבחן הבקיאות והמומחיות סמך בירן את ידו על קביעת בית המשפט
המחוזי בסוגיה, והוסיף כי לשיטתו ממילא "אבד הכלח" על מבחן זה. אשר
למבחן הכמותי נטען, כי הוא אינו עומד לבדו אלא מהווה "חלק בפאזל" המורכב
ממספר מבחנים שונים, שלדידו כאמור אינם מתקיימים במקרה דנן. לפיכך, נסיבות אלו
מובילות למסקנה כי המדובר בתשואה פאסיבית על נכסי הון ששימשו אך כ"חיסכון
ליום סגריר". יתרה מכך, בדיון שנערך לפנינו אף הטעים בא-כוחו של בירן כי
ההכנסות דווחו עד לשנת 2004 כהכנסות פאסיביות ופקיד השומה לא התנגד לכך. לפיכך,
התנהלותו של פקיד השומה, אשר הביע לראשונה את התנגדותו לסיווג כאמור רק במהלך שנת
2008, אינה מתיישבת עם חובת ההגינות המוטלת עליו בהיותו רשות מינהלית. לבסוף נטען,
כי תיקון 132 לפקודה, במסגרתו בוטלה תקרת היקף ההכנסה לתחולת הסדר המס המוטב בסעיף
122 לפקודה (תקרת ההטבה), מבטא אמירה מפורשת מצד המחוקק לפיה תכלית סעיף זה היא
לעודד משקי בית להשכיר דירות למגורים, ותחולתו אינה מוגבלת לכמות הדירות המושכרות
או להיקף ההכנסות בגין השכרתן. לדידו, זו צריכה להיות נקודת המוצא לפרשנות המבחנים
בנסיבות המקרה, ומכאן שאין כל מניעה שההסדר יחול בעניינו. על כן, גרס בירן כי אין
מקום להתערב בפסק דינו של בית המשפט המחוזי.
6.
בתשובתו
טען המערער כי אין כל משקל לטענת בירן לפיה כוונתו הייתה להשכיר את הנכסים
כ"חיסכון ליום סגריר", שכן כידוע, אין כל קשר בין השימוש המוצהר של
הנישום בכספי ההכנסה לבין הסיווג שלהם לצורכי מס. בנוסף, גם אם כוונת המחוקק הייתה
לעודד משקי בית להשכיר דירות למגורים, מלשון הוראת סעיף 122 עולה בבירור שהמחוקק
לא התכוון להחיל את שיעור המס המופחת של 10 אחוזים על הכנסות המופקות מעסק של
השכרת דירות. עוד הוסיף המערער, כי האופן בו דיווח בירן בעבר על הכנסותיו מדמי
שכירות, אינו מקים השתק או מניעות לפקיד השומה, בוודאי במקרים כגון זה בו הדיווח
נעשה מכוח הצהרה של הנישום. לעניין מעמדו של מבחן הבקיאות, נטען כי הפסיקה הכירה
זה מכבר בחשיבותו של מבחן זה, ובלאו הכי הוא אינו המבחן היחיד בו נתלים טיעוני
המערער.
דיון והכרעה
גדר המחלוקת
7.
כאמור בפתח
הדברים, ביסודם של שני הערעורים שאלה משפטית משותפת: מה דינן של הכנסות מהשכרת
למעלה מ-20 נכסי מקרקעין, אשר כולם או מרביתם הם דירות למגורים. האם מדובר בדמי
שכירות במובנם הרגיל המבטאים תשואה פאסיבית על הון לפי סעיף 2(6) לפקודה, או שמא
יש לראותם כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה. ככל שייקבע כי מקורן של ההכנסות
בפעילות פאסיבית, יתאפשר למשיבים להיות ממוסים בגינן על פי הסדר המס המקל הקבוע בסעיף
122 לפקודה. לעומת זאת, ככל שייקבע כי מדובר בהכנסות שנבעו מפעילות אקטיבית-עסקית,
המשיבים ימוסו בגינן בשיעור מס שולי על פי סעיף 121(ב) לפקודה.
לחלק הבא
לחלק הבא
