לחלק הקודם
1.
בשולי
דבריו נתן בית המשפט המחוזי משקל גם לכך שבמשך שנים רבות האב המנוח דיווח על
תקבולי דמי השכירות כהכנסות לפי סעיף 2(6) לפקודה, ואילו פקיד השומה לא פעל לשינוי
סיווג זה עד לשנת 2003 עת חוקק תיקון 132 לפקודה. גם אם צודק פקיד השומה בטענתו כי
כל שנת מס עומדת בפני עצמה והחלטות שומה קודמות אינן כובלות את ידיו, יש לצפות כי
הוא יהיה עקבי בעמדותיו ביחס לאותן נסיבות, לנוכח חובת ההגינות המוטלת עליו כרשות
מינהלית. על כן נקבע כי חרף קיומם של סממנים עסקיים מסוימים, יישום מרבית המבחנים
מטה את הכף אל עבר סיווג דמי השכירות כהכנסה פאסיבית לפי סעיף 2(6) לפקודה. אף על
פי כן, נקבע כי המס המופחת כאמור בסעיף 122 לפקודה יחול רק ביחס לדירות שהושכרו
בפועל למטרת מגורים, היינו, 14 מתוך 27 הנכסים.
ג. טענות הצדדים
2.
לטענת
המערער, שגה בית המשפט המחוזי באופן שבו יישם במקרה דנא את המבחנים שהותוו בפסיקה
לסיווג מקורן של הכנסות מדמי שכירות. פעילות השכרת הנכסים הייתה מתמשכת, שיטתית
וכללה היקף גדול של עסקאות. על כן היא אינה אלא פעילות עסקית מובהקת. נטען כי
השכרה של 27 נכסים מצריכה מיניה וביה פעילות אינטנסיבית ויגיעה אישית החורגת ממה
שנדרש מאדם המשכיר נכסים בודדים, ובכלל אלו: פעולות שיווק, הנהלת חשבונות, גבייה,
אחזקה, העסקת עובדים וקיומו של מנגנון המסנכרן בין הפעולות השונות והמאפשר את הפקת
ההכנסה באופן יעיל. הגם שמספר הנכסים והיקף ההכנסות בגינם אינם מובילים כשלעצמם
לסיווג גורף של הפעילות כעסקית, במקרה זה ריבוי הנכסים המושכרים הינו כה חריג עד
כי "הכמות הפכה לאיכות". אשר למבחן המימון, נטען כי מבחן זה מוגבל
ביכולתו לשפוך אור על סיווג הכנסה מפעילות של השכרת נכסים, בניגוד לפעילות של
מכירה. לשיטת המערער, גם מבחן הבקיאות והמומחיות מתקיים בעניינם של האחים או למצער
באשר לעוֹבדות שהועסקו על ידיהם ופעלו מטעמם. המערער אף הצביע על פעולות שביצעו
האחים כדי להשביח חלק מהנכסים, וכן על פעולות שיווק שגם אם עלותן הכספית אינה
גבוהה, יש בהן כדי ללמד על תדירות פעילות גבוהה. בנוסף, עמד המערער על טענתו כי
בעת סיווג הכנסה בשנת מס נתונה, אין לכבול את שיקול דעתו של פקיד השומה לאופן בו
סיווג את אותה הכנסה בשנות מס קודמות. כן נטען, כי בניגוד לקביעת בית המשפט
המחוזי, נטל השכנוע בערעורים על שומת מס מוטל ככלל על כתפי הנישום, למעט מקרים
חריגים שאינם נכנסים לגדרו של מקרה זה. לפיכך, טען המערער כי יש לקבל את הערעור,
להורות על ביטול פסק דינו של בית המשפט המחוזי ולקבוע שההכנסות תסווגנה כהכנסות
שמקורן בעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה.
3.
מנגד,
העיזבון סמך את ידו על פסק דינו של בית המשפט המחוזי וגרס כי דין הערעור להידחות.
לשיטתו, לא זו בלבד שהאחים קיבלו את הנכסים באופן פאסיבי וכך המשיכו לנהוג בהם,
הואיל ובשנות המס הנדונות התנהל סכסוך משפטי סבוך ביניהם, הרי שהנכסים היו במצב של
"קיפאון". משכך, לא ניתן לראותם כמי שניהלו "עסק חי" במשותף
או שכוונתם הסובייקטיבית הייתה לנהל עסק כאמור, אלא כמי שרק ניסו "לשרוד"
את הנתק ביניהם תוך מזעור נזקים ו"מניעת קטסטרופה כלכלית". מסקנה זו אף
מתחזקת לנוכח המשקל המכריע שיש לתת לכוונה הסובייקטיבית של הנישום בעת סיווג
ההכנסה למקורהּ. כן נטען, כי פקיד השומה מנסה להגדיל באופן מלאכותי את מספר הנכסים
המושכרים. לפי הטענה, הגם שהאחים החזיקו במשותף ב-27 נכסים, רק 14 הדירות שהושכרו
למגורים זכו לשיעור המס המופחת. בנוסף, לנוכח הסכסוך שהתנהל בין שני האחים, אין
לראותם כמקשה אחת, אלא יש לייחס לכל אחד מהם רק מחצית מ-14 הדירות הללו, קרי, 7
דירות בלבד. עוד נטען, כי פעולותיהם של האחים היו "בנאליות" ולא חרגו
מפעולות המתבקשות מכל משכיר של נכס בודד. כך, הם לא רכשו ומכרו נכסים, לא פיצלו
דירות או השביחו את ערכן, לא סיפקו שירותים לשוכרים מעבר למינימום ההכרחי ולא נטלו
מימון זר. לעניין התנהלותו של פקיד השומה ביחס לעמדות שגילה בעבר, נטען כי הוא זה
שעמד על כך שהאב המנוח ידווח על דמי השכירות כהכנסות לפי סעיף 2(6) לפקודה, ואין
לאפשר לו "להפוך את עורו" רק משום שהשתנה משטר המס עם תיקון 132 לפקודה.
אי לכך, לטענת העיזבון יש לדחות את הערעור ולהותיר את פסק דינו של בית המשפט
המחוזי על כנו. לחלופין, נטען כי עסקינן ב"הכנסה מעורבת" שניתן לייחס
לכל היותר 10 אחוזים ממנה כהכנסה עסקית, ואילו את רובה המוחלט לסווג כתשואה
פאסיבית על נכס הון. בשולי דבריו עמד בא-כוח העיזבון על כך שאילו יתקבל הערעור
ויוכרע כי מדובר בהכנסות עסקיות, הוא יבקש פטור ממס על הכנסה שהפיק נכה מיגיעה
אישית לפי סעיף 9(5) לפקודה. זאת לנוכח מצבה הרפואי הקשה בו הייתה שרויה דפנה
בשנות המס. על כן הטעים כי ישמור על טיעוניו ככל שזו תהיה התוצאה.
4.
בא-כוחו של
דן הצטרף למרבית טיעוני העיזבון כפי שפורטו דלעיל והוסיף על כך, כי האחים הרחיקו
עצמם ככל הניתן מעיסוק בנכסים. תחלופת השוכרים הייתה נמוכה והשכר שנגבה בגין השכרת
הדירות היה נמוך או ממוצע ביחס לשוק. בדיון שנערך לפנינו הוא אף טען שהשכרת נכסי
מקרקעין היא פעילות פאסיבית מובהקת, למעט במקרים החריגים בהם ניטל הון זר לשם
מימונהּ. מאחר שלא ניטל אשראי כאמור והנכסים לא נרכשו באמצעות מנוף פיננסי, אלא
נמסרו לאחים במסגרת ירושת המנוח, פשיטא כי אין המדובר בהכנסה עסקית. עוד נטען, כי
יש לבחון את היקפן הכספי של העסקאות ביחס לשוק הרלוונטי. מאחר שהנכסים ממוקמים
באזורי ביקוש אטרקטיביים, הרי שהיקף ההכנסות היחסי של האחים אינו כה גבוה. בא-כוחו
של דן אף הצביע על סממנים נוספים שלדידו אינם עולים בקנה אחד עם התנהלות עסקית:
משך תקופת ההחזקה בנכסים היה ארוך מאוד (עשרות שנים) והמזומנים שהתקבלו כתוצאה
מההשכרה לא יועדו להרחבת היקף הפעילות או לביסוס הפעילות הקיימת, אלא חולקו
לבעליהם ממש כשם שכספי דיבידנד מחולקים לבעלי מניות.
5.
בתשובתו
השיג המערער על הטענה לפיה לא נהג בעקביות באותן נסיבות. ראשית, אין בסיס לטענה כי
האב המנוח דיווח על דמי השכירות כהכנסה פאסיבית רק בשל דרישת פקיד השומה; שנית, אל
לנישומים להלין על כך שפקיד השומה ממקד את משאביו בבדיקת הכנסות שבצדן פוטנציאל
שומה גבוה, כמו בעניינם של האחים שהשכירו מעל ל-20 נכסים. אמות המידה לסיווג מקור
ההכנסה הן אובייקטיביות, ולעניין זה אין להסתמך על הצהרתו הסובייקטיבית של הנישום
אשר המניע לה ברור. בנוסף, העובדה שהיקף הנכסים חייב את קיומו של מנגנון לתפעול
השכרתם, גם בתקופה שבה הם הוחזקו על ידי המנוח ובטרם פרץ הסכסוך בין האחים, יש בה
כדי להעיד על חיוניות המנגנון אף ללא כל קשר ליחסים העכורים ששררו בין האחים. אשר
למבחן הכמותי, נטען כי על אף שהבעלות בנכסים כיום מפוצלת, בשנות המס הנדונות האחים
החזיקו בנכסים במשותף, ועל כן סיווג ההכנסה צריך להיקבע על פי היקף הפעילות המאוחד
כפי שהיה באותן שנים. לבסוף נטען, כי אלמלא תסווג הפעילות בנסיבות מקרה זה כהכנסה
עסקית, קבוצת המקרים בהם הכנסת דמי שכירות תיחשב ככזאת, תיהפך הלכה למעשה לריקה.
ע"א 8236/16 (להלן: עניין
בירן)
א. רקע עובדתי
6.
המשיב בע"א
8236/16, שרגא בירן (להלן: בירן), הינו
עורך דין ותיק בעל משרד פרטי העוסק במתן שירותים משפטיים וליווי פרויקטים גדולים
בתחום הנדל"ן, דיני תכנון ובנייה והתחדשות עירונית. מודל התגמול ששולם לבירן
ולשותפיו למשרד בגין שירותים אלה כלל לעתים תשלום שכר טרחה בשווה כסף, קרי, בדרך
של הענקת זכויות בדירות מגורים שנבנו במסגרת אותם פרויקטים. בדרך זו צבר בירן
נכסים רבים ובהם הדירות שההכנסות מהשכרתן עומדות במוקד הערעור. מספר הדירות שהחזיק
בירן השתנה במהלך שנות המס הנדונות ונע בין 21 ל-25 דירות בתל אביב, בירושלים
וברחובות. מחזור הכנסותיו מהשכרת דירות אלו עמד על כ-900,000 ש"ח לשנה
בממוצע. כמו כן, היות שעיקר עיסוקו של בירן היה בעריכת דין ובעסקים, לצורך השכרת
הדירות הוא הסתייע בשלושה אנשים נוספים: מר שחר סלבין (להלן: סלבין), יזם נדל"ן אשר התגורר
באחת הדירות והעניק לבירן על פי הסכם שירותי ניהול כוללים לגבי הדירות בתל אביב
וברחובות, בתמורה לשכר חודשי בסך של 1,000 דולר בתוספת מע"מ; גב' רותי יהב
(להלן: יהב), מנהלת
חשבונות במשרדו של בירן, אשר טיפלה בהיבט הכספי והחשבונאי של הפעילות; מר משה
פדידה (להלן: פדידה), איש
תחזוקה אשר טיפל בתיקונים שנדרשו בדירות מעת לעת. כן יוער, כי בשנים שלאחר שנות
המס הנדונות, חלק מהדירות נמכרו וחלקן אף ניתנו במתנה לילדיו של בירן ולגרושתו.
7.
על יסוד
האמור הוציא המערער צו שומה לפי סמכותו מכוח סעיף 152(ב) לפקודה. המערער סבר שבירן
ניהל הלכה למעשה עסק של השכרת דירות ולפיכך הורה לסווג את הכנסותיו בגין דמי
שכירות כהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה, ובהתאם להכפיפן למדרגות שיעור המס שולי
הקבועות בסעיף 121(ב) לפקודה. מנגד, בירן עמד על כך שמדובר בהכנסה פאסיבית, בדומה
לתוצאת פסק הדין בעניין לשם לעיל,
ומאחר שמדובר בהשכרת דירות למגורים אזי הוא זכאי ליהנות משיעור המס המופחת הקבוע בסעיף
122 לפקודה. לפיכך הגיש בירן ערעורים על השומות לפני בית המשפט המחוזי בירושלים.
לחלק הבא
לחלק הבא
