בבית המשפט העליון
בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים
|
ע"א 7204/15
|
ע"א 8236/16
|
המערער בע"א
7204/15:
|
פקיד שומה תל אביב
4
|
המערער בע"א 8236/16:
|
פקיד שומה ירושלים 1
|
נ ג
ד
|
המשיבים בע"א 7204/15:
|
1.
עיזבון המנוחה דפנה לשם ז"ל
|
2. דן לשם
|
|
המשיב בע"א 8236/16:
|
שרגא בירן
|
ערעור על פסק דינו של בית
המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כב' השופט י' אטדגי) מיום 22.7.2015 בע"מ 1001/09
וערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים (כב' השופט א' דורות) מיום
7.8.2016 בע"מ 30384-01-15 [ ]
|
1.
לפנינו
ערעור (ע"א 7204/15) על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כב'
השופט י' אטדגי) מיום 22.7.2015 בע"מ 1001/09, ע"מ 1064/09,
ע"מ 39515-01-12 וע"מ 34567-01-12, וכן ערעור (ע"א 8236/16) על פסק
דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים (כב' השופט א' דורות) מיום 7.8.2016
בע"מ 30384-01-15 וע"מ 56689-04-13 [ ]. במסגרת
פסקי הדין האמורים התקבלו ערעורי המשיבים ונקבע כי יש לסווג את הכנסותיהם מדמי
שכירות, בגין השכרתם של למעלה מ-20 נכסי מקרקעין, כהכנסה "פאסיבית" לפי סעיף
2(6) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה). זאת,
בניגוד לעמדת המערערים שסברו כי יש לסווג את ההכנסות כהכנסות מעסק לפי סעיף 2(1)
לפקודה. הואיל והשאלות המתעוררות בשני הערעורים זהות, הדיון בהם אוחד (המערער בע"א
7204/15 [פקיד שומה תל אביב 4] והמערער בע"א 8236/16 [פקיד שומה ירושלים 1]
ייקראו יחדיו להלן: המערער או פקיד השומה).
2.
נפקותו
המעשית של סיווג ההכנסה בענייננו תוסבר להלן בתמצית. סעיף 122 לפקודה, שכותרתו
"השכרת דירת מגורים", קובע כי יחיד שהייתה לו בשנת המס הכנסה מדמי
שכירות בגין השכרת דירות למגורים בישראל, יהיה רשאי לשלם עליה שיעור מס מופחת של
10 אחוזים. זאת, בשונה משיעורי המס השולי הפרוגרסיביים הקבועים בסעיף 121 לפקודה.
יודגש, כי שיעור המס המקל בסעיף 122 לפקודה הינו בגדר "מס מחזור" המוטל
על תקבולי דמי השכירות "ברוטו", ולא על ההכנסה החייבת "נטו"
של הנישום. כלומר, סעיף זה מאפשר לנישום מחד גיסא, להיות ממוסה בגין הכנסתו מדמי
שכירות בשיעור מס קבוע ויחסית נמוך, אך מאידך גיסא, נישום שבחר במסלול זה יהא מנוע
מלנכות הוצאות פחת או הוצאות אחרות שהוצאו בייצור ההכנסה, ולא יהא זכאי לקיזוז,
לזיכוי או לפטור בגינהּ.
3.
אפשרותו של
יחיד, המשכיר דירות למגורים בישראל, להיות ממוסה בגין הכנסותיו מדמי שכירות על פי
מסלול המס המופחת הקבוע בסעיף 122 לפקודה, אינה בלתי מוגבלת. כך, על פי נוסחו
הקודם של הסעיף, החל ממועד חקיקתו בשנת 1987 ועד לשנת 2003, שיעור המס המופחת חל
על הכנסות שלא עלו על תקרה כספית מסוימת שהתעדכנה מעת לעת (להלן: תקרת ההטבה). בשנת 2003,
עם חקיקתו של החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 132), התשס"ב-2002
(להלן: תיקון 132 לפקודה), תוקן בין
היתר סעיף 122 לפקודה. במסגרת התיקון, הוסרה המגבלה הכספית של תקרת ההטבה, כך
שלכאורה מסלול המס המופחת הקבוע בסעיף 122 לפקודה חל על הכנסתו של יחיד מהשכרת
דירות למגורים, יהא גובהה של הכנסה זו אשר יהא. אולם, חלף תקרת ההטבה הכספית, נקבע
בסעיף קטן (א) כי הסעיף לא יחול על הכנסות מדמי שכירות אשר נבעו מעסק כמשמעו בסעיף 2(1) לפקודה. תנאי זה
עומד בליבת המחלוקת בערעורים שלפנינו.
4.
שני
המקרים, חרף הבדלים מסוימים בנסיבותיו של כל אחד מהם, עוסקים בשאלה עקרונית דומה
במהותה: מהו דינן של הכנסות מדמי שכירות בגין השכרתם של למעלה מ-20 נכסי מקרקעין,
כאשר כולם או מרביתם מיועדים להשכרה למגורים. האם הכנסות אלו תסווגנה לצורכי מס
כהכנסות "פאסיביות" לפי סעיף 2(6) לפקודה, או שמא כהכנסות
"אקטיביות" העולות כדי עסק של השכרת נכסים כמשמעו בסעיף 2(1) לפקודה.
ועתה
לרקעם של כל אחד מהמקרים לחוד.
ע"א 7204/15 (להלן: עניין
לשם)
א. רקע עובדתי
5.
בשנות המס
הרלוונטיות, בין השנים 2002 עד 2007, היו שני האחים – גב' דפנה לשם ז"ל
(להלן: דפנה),
שעיזבונה הוא משיב 1 (להלן: העיזבון), ומר דן לשם (משיב 2, להלן: דן, כאשר שניהם יחדיו ייקראו להלן: האחים) – בעלים במשותף של 27 נכסי מקרקעין מתוכם 24 דירות המיועדות למגורים, אם
כי חלקן שימשו הלכה למעשה להשכרה למשרדים וחנויות ו-14 מתוכן הושכרו למגורים ממש.
כל הנכסים נמצאים בתל אביב, מלבד נכס אחד בראשון לציון. בנוסף, באותן שנים היה
בבעלותם של האחים משרד עורכי דין ששימש את אביהם המנוח, עו"ד אבשלום לשם
ז"ל (להלן: המנוח). כלל הנכסים הוּרשוּ לאחים על ידי אביהם המנוח או הוענקו להם במתנה עוד
בחייו. בתחילה, הנכסים היו רשומים על שם שתי חברות שהוקמו על ידי המנוח ואשר
החזיקו בנכסים בנאמנות עבור האחים, וההכנסות מהשכרתם דווחו במישרין על ידי האחים.
בהמשך, ייסדו האחים שותפות בשם "שותפות נכסי משפחת לשם" ואשר מטרתה
הייתה לאגד תחתיה את כלל 27 הנכסים כדי לאפשר את ניהולם באופן מרוכז. אולם, במהלך
שנות המס האמורות עלו היחסים בין האחים על שרטון עד כדי ניהול מאבק משפטי ממושך
ביניהם. הסכסוך הוביל לבסוף, לאחר שנות המס מושא ערעור זה, לפירוק שלושת התאגידים
והבעלות בנכסים התפצלה בין האחים.
6.
עד לשנת
1999 הנכסים הוחזקו על ידי המנוח וההכנסות בגין השכרתם דווחו כהכנסות פאסיביות על
פי סעיף 2(6) לפקודה. סיווג זה נשמר גם לאחר פטירתו של המנוח, כאשר שני האחים
"נכנסו בנעליו" והמשיכו לדווח במקומו על אודות דמי השכירות.
7.
בעקבות
תיקון 132 לפקודה וביטול תקרת ההטבה שהייתה קבועה בסעיף 122 לפקודה, החל משנת 2003
דיווחו האחים על הכנסותיהם מדמי שכירות לפי סעיף זה ועל כן נשאו בשיעור המס המוטב
לעיל. אלא שסיווג זה לא הניח את דעתו של פקיד השומה, אשר סבר כי יש לראות את דמי
השכירות כהכנסות אקטיביות-עסקיות. לאחר דחיית ההשגות שהוגשו על ידי האחים, הוצא
להם צו שומה לפי סעיפים 152 ו-158א לפקודה והוחלט כי הם ימוסו על פי מדרגות שיעור
המס השולי הקבועות בסעיף 122(ב) לפקודה. על שומות אלו ערערו האחים לפני בית המשפט
המחוזי בתל אביב-יפו.
ב. פסק דינו של בית המשפט המחוזי
בתל אביב-יפו
8.
בפסק דינו
מיום 22.7.2015 קיבל בית המשפט המחוזי את עמדת האחים. בית המשפט בחן את עובדות
המקרה בראי המבחנים שהותוו בפסיקה להבחנה בין רווח הון לבין הכנסה פירותית (ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה, פ"ד נט(5) 538 (2005) (להלן:
עניין חזן)) ואשר משמשים
גם להבחנה בין הכנסה פאסיבית לבין הכנסה אקטיבית (ע"א
9187/06 מגיד נ' פקיד שומה פתח תקוה [ ] (16.3.2009)
(להלן: עניין מגיד); ע"א 10251/05 ברשף אילת בע"מ נ' פקיד שומה אילת [ ] (19.12.2007)
(להלן: עניין ברשף)). צוין כי
אמנם ניתן להצביע על נסיבות התומכות בסיווג ההכנסה ככזאת שהופקה מעסק להשכרת נכסים:
היקף הנכסים המושכרים (27 נכסים) והיקף ההכנסות שהופקו מהם (כמיליון ש"ח
בממוצע בשנה, קרי, כחצי מיליון ש"ח לכל אחד משני האחים); קיומו של מנגנון
מסוים לניהול הנכסים, ובכלל זה העסקתן של שתי עוֹבדות – מזכירה ומנהלת חשבונות –
אשר טיפלו בהיבט הכספי השוטף של הפעילות; אופן רישום ההכנסה בספרי החשבונות
באמצעות תוכנת הנהלת חשבונות ייעודית ואף עריכת דו"ח רווח והפסד לכל אחד
מהנכסים. יחד עם זאת, נקבע כי אין המדובר במנגנון עסקי של ממש,
שכן הפעולות שהתבצעו במסגרתו לא חרגו מפעולות רגילות ובסיסיות הנדרשות מכל משכיר
של נכס בודד, וניתן היה לעשותן אף אילולא הועסקו אותן עוֹבדות. אופיו הפאסיבי של
המנגנון אף נלמד מכך שהוא הורש לאחים כמו שהוא על ידי המנוח, והשניים המשיכו להפיק
ממנו הכנסות שוטפות מבלי שפעלו באופן אקטיבי על מנת להגדיל את היקפן: הנכס ממנו
התבצעה פעילות ההשכרה שימש בעיקרו כמשרד עורכי דין; העוֹבדות הועסקו בהיקפים
מצומצמים בתמורה לשכר מינימלי ונקבע כי משהתגלע הסכסוך בין האחים, העסקתה של
המזכירה נעשתה אך ורק לצורך גישור בין השניים כדי למזער נזקים עד שתפורק השותפות
ביניהם; הגם שהועסקה עובדת נוספת לצורך ניקיון חדרי המדרגות בנכסים, היא ניקתה רק
את החללים המשותפים במסגרת תחזוקה שוטפת, ולא כמתן שירותי ניקיון בדירות השוכרים;
חוזי השכירות היו סטנדרטיים ולא הצריכו שינויים משמעותיים בין העסקאות השונות;
גביית דמי השכירות לא הצריכה מאמצים חריגים; לא ננקטו פעולות השבחה או שיווק מיוחדות
מלבד פרסום הדירות באתרי אינטרנט ובעלות כספית נמוכה; לא ניטל מימון זר לצורך
רכישת הנכסים, שעה שהם נמסרו לאחים במסגרת הירושה מאביהם המנוח; הגם שהאחים
מוסמכים כעורכי דין, אין בעיסוק מעין זה כדי להקנות להם בקיאות או מומחיות בפעילות
של השכרת נכסים, וממילא פעילות מסוג זה אינה מצריכה בקיאות מיוחדת. לפיכך קבע בית
המשפט המחוזי, כי גם מבחן הנסיבות ("מבחן הגג") תומך במסקנה לפיה אין
לסווג את התקבולים כהכנסה מעסק, שעה שהנכסים "נפלו לידיהם" של שני האחים
והם המשיכו להפיק מהם תקבולים שהם בעיקרם תשואה פאסיבית על הון ולא הכנסה מיגיעה
אישית.
לחלק הבא
לחלק הבא
