|
|
|
עמ"נ 11802-01-17 האניבוק אוונט
פלנינג בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית תל אביב
|
|
לפני
|
כבוד השופטת
עמיתה יהודית שטופמן
|
|
מערערים
|
האניבוק אוונט פלנינג בע"מ
|
|
נגד
|
||
משיבים
|
מנהל הארנונה בעיריית תל אביב
|
|
חקיקה שאוזכרה:
תקנות הסדרים במשק המדינה (ארנונה כללית ברשויות המקומיות), תשס"ז-2007: סע' 1
א.
נושא העתירה:
ערעור על החלטתה מיום 16.11.16 של ועדת הערר
לענייני ארנונה כללית שליד עיריית תל אביב-יפו, בתיקי ערר מאוחדים מס'
140013996 ו- 140015060, שלפיה נדחה הערר שהוגש ונקבע כי אין לסווג את נכס המערערת
כבית תוכנה.
ב.
העובדות העיקריות הרלוונטיות לענייננו הן כלדקמן:
המערערת, האניבוק אוונט פלנינג בע"מ, הינה חברת בת בבעלות מלאה של חברת HoneyBook Inc. (להלן – "חברת האם"). חברת האם שוכנת בארצות-הברית
שם עוסקת בשיווק ומכירה של המוצר, אותו מפתחת המערערת בישראל. המוצר אותו מפתחת המערערת
ומשווקת חברת האם הוא "מספר פתרונות טכנולוגיים בענן אשר מאפשרים לבעלי מקצוע
בתחום האירועים לנהל את העסק שלהם" כדברי המערערת (סעיף 4 לסיכומי המערערת).
כטענת המערערת, משימות הפיתוח שהיא מבצעת הן
"רק בהתאם לצרכיה ומטרותיה של חברת האם" וכי כל הכנסותיה של המערערת מגיעות
מחברת האם בהתאם למודל cost+ שלפיו משלמת חברת האם את כל הוצאות המערערת
בתוספת של 7% (סעיף 13.ב לערעור).
המערערת מחזיקה בשלושה נכסים ברחוב צייטלין 1 בתל אביב (להלן: "הבניין").
נכס מספר 2000210385 בשטח כולל של 43 מ"ר מסווג לצרכי ארנונה כמשרדים. אין
מחלוקת בין הצדדים לגבי נכס זה.
נכס מספר 2000210395 בשטח כולל של 109 מ"ר בקומה ה-6 של הבניין, אשר מחזיקה
בו המערערת מיום 10.7.2014 ואשר סווג כבית תוכנה, בהתאם לסעיף 3.3.3 לצו הארנונה, לפי החלטתו של המשיב מיום 10.9.2014 (נספח
2א לסיכומי המערערת) (להלן – "המשרד").
נכס מספר 2000210430 בשטח כולל של 20 מ"ר בקומה ה-6 של הבניין, אשר מחזיקה
בו המערערת מיום 1.3.2015 ומשמש כחדר הישיבות של המערערת (להלן – "חדר הישיבות").
לאור בקשת המערערת לחילופי מחזיקים בחדר הישיבות, נערכה בחינה מחדש של כל הנכסים
לעיל. לאחר שבוצעה ביקורת בנכס ביום 10.5.2015 (נספח 10 לערעור), החליט המשיב ביום
22.6.2015 (נספח 2 לכתב התגובה), לשנות את סיווג המשרד מסיווג "בית תוכנה" לסיווג "בניינים
שאינם משמשים למגורים, לרבות משרדים שירותים ומסחר" בהתאם לסעיף 3.2 לצו הארנונה,
ולא לאשר את שינוי הסיווג של חדר הישיבות לסיווג "בית תוכנה".
ביום 8.9.2015 הגישה המערערת השגה על החלטת
המשיב וביום 20.10.2015 דחה המשיב את השגת המערערת בקובעו כי "עיקר פעילות החברה
הינה ניהול פלטפורמת אירועים עבור לקוחות, ואין מדובר בפעילות בהתאם להוראות הסעיף
ובהתאם להגדרת סעיף 3.3.3 לצו הארנונה בתי תוכנה, שעיסוקים הוא ייצור תוכנה
(הדגשה במקור י.ש.)." עוד ציין המשיב כי עיקר פעילות החברה היא "פעילות עסקית
שירותית" (נספח 3 לכתב התגובה).
על החלטה זו הוגש הערר מושא עתירה זו.
ביום 16.11.2016 ניתנה החלטת ועדת הערר (נספח
1 לערעור) שלפיה נדחה הערר, ונותרה על כנה החלטת המשיב לסיווג הנכסים כ"בניינים
שאינם משמשים למגורים, לרבות משרדים שירותים ומסחר".
בהחלטתה קבעה הוועדה כי מהתשתית העובדתית שהוצגה
לה עיקר עיסוקה של המערערת בנכס אינו ייצור תוכנה. ועדת הערר קבעה, בין היתר, כי לא
ניתן ללמוד ממצבת כוח האדם שמירב המועסקים בחברה אכן עובדים בייצור תוכנה, וכי לא סופקו
נתונים חדשים לשנת 2016 (פסקה 22 להחלטת ועדת הערר).
כן קבעה וועדת הערר שהמערערת לא הוכיחה כי פעילותה
העיקרית היא בייצור תוכנה. כל שהוכח
לוועדה, על פי קביעת הועדה, הוא כי החברה עוסקת "בשיפור הטכנולוגיה/תוכנה הקיימת"
וכן בפעילות שדרוג התוכנה, ואין בפעילויות אלה משום "ייצור תוכנה" כנדרש
בצו הארנונה (פסקה 23 – 24 להחלטת ועדת הערר).
בנוסף קבעה וועדת הערר כי העוררת לא הוכיחה
מהו נתח ההכנסות, מכלל הכנסותיה, הנובע
מייצור ופיתוח מוצרים, ולא ניתן ללמוד מהמודל העסקי של המערערת בשיטת cost+ האם העובדים אכן עוסקים בייצור תוכנה (פסקה 26-27 להחלטת ועדת הערר).
לאור זאת קבעה וועדת הערר כי המערערת לא עמדה בנטל המוטל עליה להוכיח כי עיקר פעילותה
הוא ייצור תוכנה, כנדרש בצו הארנונה.
על החלטה זו הוגש הערעור שבפני ביום 5.1.2017.
ג.
טענות הצדדים:
המערערת
לטענת המערערת שגתה ועדת הערר בקובעה כי המערערת לא סיפקה נתונים לשנת 2016, שכן נכרת בין הצדדים הסכם דיוני, לפיו ההכרעה
בערר תתייחס לנתוני שנת 2015, אך תחול גם על שנת 2016 (נספח 14 וסעיף 29 לסיכומי המערערת).
כמו כן, טוענת המערערת, כי הוכיחה לוועדה ששלב הפיתוח טרם
הסתיים, וכי רק כ-10% ממשימות הפיתוח הושלמו. משכך, לטענת המערערת, טעתה הוועדה כשקבעה
כי המערערת עוסקת רק בשדרוג ושיפור תוכנה (סעיפים 34 – 35 לסיכומי המערערת). יתרה מכך,
לטענת המערערת, שגתה הוועדה כשקבעה כי שדרוג תוכנה אינו מהווה ייצור תוכנה כהגדרתו
בצו הארנונה (עמ"נ (ת"א) 9977-09-15 ביסופט תוכנה בע"מ נ' עירית תל-אביב-יפו (,9.5.2016); סעיף 46 לערעור).
לטענת המערערת קיימת סתירה פנימית בהחלטת ועדת הערר בכך שקבעה הוועדה כי המערערת
לא הוכיחה מהו נתח ההכנסות, בגין ייצור התוכנה, וזאת לאחר שקבעה הוועדה כי כל הכנסותיה
של המערערת מקורן בחברת האם ומשולמות עבור פעולות מחקר ופיתוח שמבצעת המערערת. לטענת
המערערת, הקביעה כי כל הכנסותיה מתקבלות בשל פעולות מחקר ופיתוח, משמעה כי כל הכנסותיה
של החברה הם בגין ייצור תוכנה (סעיפים 37 – 38 לסיכומי המערערת).
עוד טוענת המערערת כי ועדת הערר התעלמה ממכלול העובדות שבפניה, וקבעה כי לא ניתן
לומר שעובדי החברה עוסקים בייצור תוכנה רק על בסיס רשימת העובדים. לטענת המערערת, מצבת
העובדים, יחד עם שאר העובדות, מובילות למסקנה כי עיסוקה העיקרי של המערערת הוא בייצור
תוכנה (סעיף 40 לסיכום המערערת). כמו כן, טוענת המערערת כי בהתאם לפסיקת בית-המשפט
העליון בבר"מ 4021/09 מנהל הארנונה של עיריית תל אביב נ' חברת מישלמרסייה בע"מ (20.12.2010) יש להעדיף חיובו של נכס בארנונה לפי סיווג ספציפי,
ולא סיווג כללי. לטענת המערערת, החלטת ועדת הערר מעדיפה סיווג כללי של "משרדים,
שירותים ומסחר" על פני הסיווג הספציפי של "בית תוכנה" (סעיף 42 לסיכום
המערערת).
לטענת המערערת קביעת ועדת הערר כי בנכס מבוצעות פעולות שירותים נוגדת את פסיקת
בית-המשפט העליון (ע"א 8588/00 עיריית עפולה נ' בזק חברה ישראלית לתקשורתבע"מ, נז (3) 337) הקובעת שיש לקבוע את סיווג הנכס לצורכי ארנונה לפי
השימוש בפועל בנכס.
המשיב
לטענת המשיב המערערת אינה "בית תוכנה" כנדרש בצו הארנונה. לקבלת סיווג
זה יש להוכיח כי עיקר העיסוק בנכס הוא ייצור תוכנה (סעיפים 15, 17 לסיכום המשיב). המשיב טוען כי בצדק החליטה ועדת הערר
שהמערערת אינה עומדת במבחן הכמותי, על אף שקבעה כי מרבית עובדי המערערת הם אנשי תוכנה,
וזאת כי לא הוכח, לדעת הוועדה, כי פעילותם היא בעיקר ייצור תוכנה (סעיף
22 לסיכום המשיבה). כמו כן, טוען המשיב כי צדקה ועדת הערר כשקבעה כי המערערת אינה עומדת
גם במבחן המהותי. לטענת המשיב, היה על המערערת להוכיח כי פיתוח תוכנה ומכירתה היא עיקר
הפעילות המבוצעת בנכס, נטל שלטענת המשיב, המערערת לא
עמדה בו (סעיף 25 לסיכום המשיב).
טוען המשיב כי המערערת מספקת שירותים לחברת האם. לטענתו, המערערת עוסקת במתן שירות
לחברת האם על בסיס פלטפורמה קיימת ומתפקדת, ומבצעת תיקונים ושדרוגים בלבד. המערערת
אינה מפתחת או משביחה מוצר טרם מכירתו להמונים, אלא עוסקת בתחזוקה ושדרוג "לשמירת
ערך המוצר" (סעיף 14 לכתב התגובה). כך, טוען המשיב כי לפי המודל העסקי של המערערת,
אין מדובר בבית תוכנה רגיל המפתח ומייצר תוכנות הנמכרות לציבור הרחב כמוצר מדף, אלא
בגוף שייעודו מתן שירות על בסיס תוכנה קיימת לחברת האם, שאף היא אינה מוכרת את התוכנה
כמוצר, אלא מעניקה שירות ללקוחותיה על בסיס התוכנה הקיימת. (סעיף 3 לכתב התגובה). יתרה
מכך, עמדת המשיב היא כי הכנסות המערערת מחברת האם הן מימון הוצאות בלבד ולא הכנסה המתקבלת
מייצור תוכנה (סעיף 27 לסיכום המשיב).
המשיב טוען כי בצדק קבעה ועדת הערר כי נטל ההוכחה מוטל על המערערת (עמ"נ(ת"א) 29761-02-10 ווב סנס בע"מ נ' מנהל הארנונה - עיריית תל אביב-יפו(8.8.2011) (להלן – "עניין ווב סנס")) וכי המערערת לא
הצליחה להרים נטל זה. בנוסף, טוען המשיב כי אין לקבל את טענת המערערת לפיה יש להעדיף
בענייננו סיווג נכס ספציפי על פני סיווג כללי לצורכי הארנונה, מאחר שהמערערת אינה עומדת
בתנאי הסיווג הספציפי (סעיף 37 לסיכום
המשיב).
המשיב טוען כי החלטת ועדת הערר מבוססת על הראיות שהונחו לפניה, נמצאת בגדרי מתחם
הסבירות, ומשכך אין מקום להתערב בהחלטתה (סעיף 36 לסיכומי המשיב).
ד.
דיון והכרעה:
סבורה אני כי דין הערעור להידחות וזאת מאחר
שמהות עיסוקה של המערערת הוא במתן שירותי תוכנה לחברת האם, הלקוחה היחידה של המערערת,
ולא ב'ייצור תוכנה' כפי שפורש מושג זה בפסיקה ונדרש בצו הארנונה.
סעיף 3.3.3 לצו הארנונה של עיריית תל אביב-יפו
לשנת 2015, צו הארנונה הרלוונטי לענייננו, מגדיר סיווג של בית התוכנה כך:
"בתי תוכנה, שעיסוקם
העיקרי הוא ייצור
תוכנה".
בסעיף 1 לתקנות הסדרים במשק המדינה (ארנונה כללית ברשויות המקומיות), תשס"ז-2007
מוגדר סיווג בית תוכנה כך:
"תעשייה
– לרבות מפעלי בניה, מחצבות, בתי תוכנה..."
לעניין סיווגו של עסק כבית תוכנה ראוי
לזכור כי משהוגדר 'בית התוכנה' בסיווג 'תעשיה' נבחן בפסיקה סיווג 'בית התוכנה' בהתאם
למבחנים שנקבעו לסיווג 'תעשיה', והם המבחנים שנקבעו בהלכת רעיונות. מבחנים אלו
הם: א. יצירת יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר; ב. היקף השימוש במוצר המוגמר; ג. מבחן ההשבחה הכלכלי;
ד. מבחן על דרך ההנגדה. על מנת לסייע
בהבחנה בין פעילות ייצורית לבין מתן שירותים, משתמשים לעיתים גם במבחן ה'קשר המתמשך
בין העסק ללקוח'. ראוי לציין כי מבחנים אלו הם בגדר מבחני עזר, המשמשים רק למתן אינדיקציות
לסוג הפעילות המתקיימת בנכס, ואינם מהווים מבחנים מצטברים או מחייבים.
כמו כן, על מנת לעמוד בתנאי צו הארנונה, יש
לעמוד גם בתנאי 'העיסוק העיקרי' שלצורך בחינתו נקבעו שני מבחני עזר נוספים והם המבחן
הכמותי והמבחן המהותי (עניין ווב סנס, פסקה 10).
ייצור תוכנה
שני מבחני עזר הרלוונטיים לענייננו הם מבחן
'היקף השימוש במוצר המוגמר' ומבחן 'ההנגדה' או 'מרכז הגרביטציה'. על פי המבחן הראשון,
'היקף השימוש במוצר המוגמר' יש לבדוק האם המוצר נועד לציבור הרחב או ללקוח ספציפי,
כאשר אם המוצר נועד ללקוח ספציפי ראוי לראות ביצורו מתן שירות ולא פעילות ייצורית
(בר"מ 1676/15 ברודקאסט וידאו ש.ב בע"מ נ' מנהל הארנונה בתל אביב-יפו
(, 9.6.2016) (להלן – "עניין ברודקאסט"). המבחן השני, מבחן 'על דרך
ההנגדה', "קובע כי יש לשאול בכל עניין ועניין, האם הפעילות הנבחנת קרובה יותר
במהותה ל"פעילות ייצורית" או ל"מתן שירותים" (עניין ברודקאסט).
מבחן היקף השימוש במוצר המוגמר- בבסיסו מבחן זה בוחן האם הפעולה יוצרת ערך לקהל רחב או רק למזמין אחד בלבד. כדברי
כב' השופט מ' חשין בע"א 1960/90 פקיד השומה תל-אביב 5 נ' חברת רעיונות בע"מ, פ''ד מח(1) 200, "המבחן הוא, כעיקרון, השימוש שנועד למוצר, "הענקת הערך למוצר
מעבר לערכו עבור המזמין לבדו (או הנהנה הראשוני)..." (שם, עמ' 207). אין ספק שבעניננו המערערת אינה
מספקת מוצר לקהל הרחב. למערערת לקוח אחד בלבד, חברת האם, שלפי דרישותיה היא מבצעת את
כל עבודתה. זאת ניתן ללמוד מהודאת המערערת בתצהירו של מנהל המערערת (סעיף 8 לתצהיר)
ומסיכומי המערערת, שם נאמר במפורש
"המערערת עוסקת במשימות פיתוח רק בהתאם לצרכיה ומטרותיה של חברת האם" (סעיף
10 לסיכומי המערערת). משכך, ברור כי לפי מבחן עזר זה פעילות המערערת הינה פעילות בעלת
אופי שירותי.
מבחן על דרך ההנגדה - מבחן זה, הבודק לאן נוטה "מרכז הגרוויטאציה", האם לפעילות ייצורית או
למתן שירותים, הוא מבחן כללי. המבחן האמור פורש בפסיקה במספר דרכים. כך בעניין עע"מ2503/13 אליהו זהר נ' עיריית ירושלים (4.2.2015) (להלן: "עניין זוהר")
נקבע כי ניתן להבחין בין מפעל בעל אופי ייצורי לבין מתן שירותים לפי אופי הלקוח. בעוד
ייצור עוסק בייצור המוני, מתן שירות עוסק במתן שירות אישי. וכדברי כב' השופט מ' מזוז:
"מפעל תעשיה מאופיין גם בכך שהוא עוסק בייצור המוני של
מוצרים, ולא בייצור על פי הזמנה של לקוח קצה ספציפי.
לעומת זאת, הנכסים המשמשים לענפי ה"שירותים"
הם נכסים שהפעילות בהם מאופיינת, ככלל, במתן שירות אישי בהתאם לצרכיו של לקוח קונקרטי
(שם, פסקה 24).
דרך נוספת לבחינה היא בדיקת אופי המוצר. כך
בעמ"נ (ת"א) 19893-02-12 פורמלי מערכות טפסים חכמים בע"מנ' עיריית תל-אביב-יפו (7.12.2013) (להלן – "עניין פורמלי") ועת"מ (ת"א) 239-08 טרווליסט
בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית תל אביב (16.8.2011) (להלן – "עניין טרווליסט") נקבע כי המבחן יוכרע על פי אופי המוצר: אם מדובר
ביצירת תוכנה למכירה, אזי יש לראות בכך 'פעולה ייצורית'.
בעניין פורמלי נקבע כי:
"המערערת אינה מייצרת תוכנות למכירה כסחורה. המערערת פיתחה מערכת מבוססת תוכנה,
המספקת ללקוחותיה פתרונות לניהול "טפסים
חכמים" ולשיפור תהליכי עבודה. (שם, פסקה 4).
ובעניין טרווליסט נקבע:
"גם בענייננו, אין המערערת מייצרת תוכנות או
מנועי חיפוש למכירה כסחורה. עיקר עיסוקה הוא במתן שירות מתמשך, אשר במהותו נועד לקשר
בין לקוחותיה ובין המבקשים לרכוש מוצרי תיירות במרחב האינטרנטי." (שם, פסקה 6).
כאמור בענייננו, המערערת מספקת מוצר המוזמן
לפי דרישת לקוח ספציפי, ולכן אינה עומדת במבחן העזר לפי הפרשנות בעניין זהר. בנוסף,
גם לפי אופי המוצר אין המערערת צולחת את המבחן. כך אין המערערת מייצרת מוצר הנמכר כסחורה,
אלא נמסר לחברת האם לשיווק. נראה גם כי לפי תיאור המערערת את המוצר אותו היא מפתחת
(סעיף 4 לסיכומי המערערת) המדובר במתן שירות, שכן המערערת מפתחת מוצר Saas (Software as a service) אשר כשמו כן הוא, 'תוכנה - כשירות'.
אם כן, סבורה אני כי גם לפי מבחן ההנגדה יש
לראות בפעילות המערערת מתן שירות, אשר אינה עולה בקנה אחד עם דרישות צו הארנונה.
בסיכום, המערערת מספקת שירותי ייצור
תוכנה לחברת האם. על אף שמדובר בייצור תוכנה עדיין מדובר במתן שירות לפי דרישתו והזמנתו
של לקוח אחד. כדברי המערערת "חברת האם והמערערת הן למעשה חברה אחת אשר פעילותה
פוצלה בין שתי מדינות" (סעיף 3 לסיכומי המערערת).
תנאי 'עיקר העיסוק'
כאמור לעיל, בעת בחינת סיווגו של הנכס כ'בית
תוכנה' ב'סיווג תעשייה', יש לבחון האם העיסוק העיקרי בנכס הוא 'פעילות ייצורית', ורק
אם התשובה לכך חיובית יש להתקדם לבחינת תנאי 'עיקר העיסוק' אשר הותווה בצו הארנונה.
אכן, פעילות ייצורית ותעשייה אינם תמיד זהים אך כבר נקבע בפסיקה, לאורך השנים, כי זהו
המבחן המקובל להגדרת נכס כתעשייתי. כדברי כב' השופטת ברק-ארז בעניין ברודקאסט:
"אכן, אין בהכרח חפיפה מלאה בין התיבות
"מפעל תעשייתי" ו"פעילות ייצורית". עם זאת, במרוצת השנים שימשו
מבחנים אלה את בתי המשפט לצורך מתן מענה על השאלה האם יש לסווג נכס פלוני כמפעל
"תעשייתי". ההנחה שעמדה ביסוד הדברים הייתה כי ישנם קשרי גומלין הדוקים בין
שני המונחים וכי "פעילות ייצורית הינה ככלל פעילות תעשייתית, שהרי זו מטרתה של
התעשיה, יצירת מוצרים חדשים מחומרי גלם שונים, ברמות עיבוד שונות, לתועלתה ולרווחתה
של החברה."(ברודקאסט, פסקה 27).
משקבעתי כי פעילותה של המערערת בנכס אינה עולה
לכדי פעילות ייצורית, אין צורך לבחון את עמידתה בתנאי 'העיסוק העיקרי' ובכלל זה את
התקיימם של מבחני העזר הנוספים, המבחן הכמותי
והמבחן המהותי. מלכתחילה נראה כי המערערת איננה עומדת בקריטריונים הנדרשים לסיווגה
כ'בית תוכנה'.
ה.
סוף דבר:
לאור כל האמור לעיל הערעור נדחה.
החלטת ועדת הערר עומדת בעינה.
5129371
54678313אין צו להוצאות וכול צד יישא בהוצאותיו.
המזכירות תשלח את פסק הדין לצדדים.
ניתן היום, ט"ו סיוון תשע"ח, 29 מאי 2018, בהעדר
הצדדים.
