בג"ץ 4140/95 סופרפארם (ישראל) בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נד(1) 49

בג"ץ  95 / 4140

1. סופרפארם (ישראל) בע"מ

2. שקם בע"מ

3. המשביר לצרכן (אגודה שיתופית) בע"מ

נגד

1. מנהל המכס ומע"מ

2. שר האוצר

3. שר התעשייה והמסחר

4. שר הבריאות

5. James Richardson Proprietary Limited

6. רשות שדות התעופה

7. סקאל ספורט בע"מ

8. ה. שטרן (ישראל) תכשיטים ואבני חן בע"מ

בבית-המשפט העליון בשבתו כבית-משפט גבוה לצדק

[23.8.1999]

לפני הנשיא א' ברק  והשופטים מ' חשין, י' זמיר

העותרות הן חברות המנהלות רשתות שיווק של חנויות שנמכרים בהן, בין היתר, מוצרי קוסמטיקה, חשמל, הלבשה והנעלה. עתירתן מופנית כנגד חוקיות המצב הקיים בחנויות פטורות ממכס (דיוטי-פרי) בנמל התעופה בן-גוריון (להלן – חנויות הפטור). בשנת 1989 הנהיגו רוב חנויות הפטור, בהסכמה של הרשויות המוסמכות, הסדר חדש המכונה "פטור ושמור" (להלן – ההסדר החדש או פטור ושמור). לפי ההסדר החדש, אדם הרוכש טובין בחנות פטור רשאי לאחסן את הטובין באותה חנות, ולקבלם מן החנות, בנמל התעופה, עם שובו לישראל. ההסדר החדש הביא להגדלה ניכרת בהיקף המכירות של חנויות הפטור. העותרות תוקפות את חוקיות הפטור ממס ערך מוסף וממס קנייה הניתן בגין מכירת טובין בחנויות הפטור במסגרת ההסדר החדש. טענה אחרת של העותרות נוגעת לאי-אכיפת החובה לסמן טובין בחנויות הפטור.

בית-המשפט העליון פסק:

א.    (1)   סעיף 30(א)(4) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן – חוק מע"מ) קובע כי מכירת טובין במחסן רישוי ליוצאים מישראל תישא במע"מ בשיעור אפס. מבחינה מעשית הסעיף מעניק פטור ממס זה לגבי היוצאים מישראל (61א – ג).

        (2)   על-פי פשוטו של מקרא הסעיף מעניק את הפטור ליוצאים מישראל, ולא לטובין היוצאים מישראל. לפי סעיף זה, אין הכרח שהיוצא מישראל יוציא את הטובין מישראל. זהו פשוטו של מקרא הסעיף, ואין כל טעם ראוי להוציא את המקרא מפשוטו בעניין זה (61ד – ה).

ב.    (1)   סעיף 30(א)(4) האמור מעורר את השאלה מתי מתבצעת המכירה של הטובין במסגרת ההסדר החדש. זאת, משום שאם – כטענת העותרות – המכירה במסגרת ההסדר החדש מתבצעת עם קבלת הטובין לאחר אחסונם, הרי המכירה אינה מתבצעת ל"יוצאים מישראל" כדרישת הסעיף, אלא לחוזרים לישראל. לעומת זאת, אם המכירה מתבצעת בעת שהקונה משלם בחנות, טרם צאתו, הרי שההסדר החדש עומד בדרישות הסעיף (61ה – ז).

        (2)   לפי חוק מע"מ חל החיוב במס עם מסירת הממכר לקונה. לפי סעיף 8 לחוק המכר, תשכ"ח-1968 מסירת הממכר לקונה מתבצעת עם העמדתו לרשות הקונה. במסגרת ההסדר החדש מסירת הטובין מתבצעת עם התשלום בעבורם בקופה של חנות הפטור, שכן אז מועמדים הטובין לרשות הקונה והוא רשאי להחליט אם ברצונו לקחתם עמו או לאחסנם עד לחזרתו לישראל. די בכך כדי לקבוע שעיסקת המכירה בחנות פטור, לפי ההסדר החדש, חייבת במס ערך מוסף בשיעור אפס, כאמור בסעיף 30(א)(4) לחוק המע"מ (61ז – 62ו).

ג.     (1)   הדין בנוגע למס קנייה בחנויות הפטורות ממס תוקן לאחר הגשת העתירה בצו מס קניה (פטור) (תיקון מס' 2), תשנ"ח-1997 (להלן – הצו החדש), שהוציא שר האוצר מכוח סמכותו על-פי סעיף 26 לחוק מס קניה (טובין ושירותים), תשי"ב-1952 (להלן – חוק מס קניה). הן מלשון הצו והן מההיסטוריה של חקיקתו ברור וגלוי כי הוא מיועד לחול על מכירת טובין בחנויות הפטור ולרבות על מכר במסגרת ההסדר החדש של "פטור ושמור" על-מנת לפטור טובין הנמכרים בחנויות הפטור ממס קנייה
(62ז – 63ה).

        (2)   מתן פטור ממס קנייה לעיסקאות בחנויות הפטור, אף אם הוא פוגע בהיקף המכירות בחנויות של העותרות, אינו פוגע לא בזכות הקניין ואף לא בחופש העיסוק של העותרות, שכן אחרת אין לך חוק מס, שבדרך-כלל הוא עושה הבחנות בין זה לבין זה או נותן פטורים לזה או לזה, שאינו פוגע בזכות יסוד (64ב).

ד.     (1)   לשאלת תחולת הפטורים ממס על קנייה בחנויות הפטור בשלב השחרור של הטובין במסגרת ההסדר החדש, הרי הפטורים המוענקים ממס קנייה וממע"מ לעניין זה מתייחסים לטובין "שיובאו לישראל". אין כל ספק כי טובין שיוצרו בחו"ל נמכרו בחנויות הפטור ושוחררו על-ידי הקונה מהמחסן בשעת חזרתו ארצה – "מיובאים" לישראל במשמעות החקיקה הרלוונטית, כאשר הייבוא מתבצע בעת שחרור הטובין על-ידי הקונה. השאלה היא רק מה דינם של טובין שיוצרו בישראל ונמכרו בחנויות הפטור ליוצאים לחוץ-לארץ, ואם ניתן לראותם כטובין "שיובאו לישראל" – לצורך חקיקת המס הרלוונטית – אף שהלכה למעשה לא יצאו מתחומי ישראל (66ז – 67ה).

        (2)   מבחינה לשונית אין מניעה לראות טובין שיוצרו בישראל, נמכרו על-ידי היצרן לחנות פטור ועל-ידי החנות לנוסע היוצא מישראל, ולאחר מכן שוחררו על-ידי הקונה מן המכס לפי ההסדר החדש – כטובין "שיובאו לישראל" (68א – ג).

        (3)   מבחינת תכלית החקיקה אין ספק כי תכליתו של הצו החדש שהוציא שר האוצר הייתה להחיל את הסדרי הפטור ממס קנייה וממע"מ על ההסדר של פטור ושמור, והדבר עולה ממכתבו של שר האוצר לוועדת הכספים שבו ביקש מהוועדה לאשר את הצו. השיקולים שהניעו את הרשויות המוסמכות להחלת הפטור על ההסדר החדש הם ענייניים וסבירים ואין כל טעם לומר כי תכלית החיקוקים הללו היא, שדווקא טובין המיוצרים בישראל, להבדיל מטובין המיובאים לישראל, יהיו חייבים במסים לפי ההסדר החדש (70א – ה).

ה.    (1)   ההסדר החדש שהונהג באישור הרשויות המוסמכות בשנת 1989, היה ידוע היטב לציבור הרחב, וחזקה שהיה ידוע גם לעותרות, מאז הונהג. העותרות הניחו להסדר זה להכות שורשים עד שפנו בעתירה לבית-משפט זה, בטענה שההסדר אינו חוקי, באמצע שנת 1995. כלומר, לאחר שש שנים לערך ולאחר שהמשיבים, בעלי חנויות הפטור, השקיעו ממון רב בכל הנוגע ליצירת ההסדר (70ו – 71א).

        (2)   בדרך-כלל, הימנעות מלברר את המצב המשפטי אינה יכולה להצדיק שיהוי. מכאן, שעתירת העותרות כנגד חוקיות ההסדר החדש לוקה בשיהוי כבד המצדיק, כשלעצמו, את דחיית העתירה. אמנם, העתירה לא נדחתה על הסף בשל טעם זה משום שהעותרות לא ביקשו כל סעד בנוגע לעבר, אלא רק סעדים בנוגע לעתיד. ואולם, ואם נותר ספק בדבר הפירוש הנכון של הדין, בא השיהוי מצד העותרות ומוסיף משקל לפירוש שהרשויות המוסמכות וחנויות הפטור סמכו עליו ונהגו על-פיו במשך שנים, עד שהעותרות התעוררו להתריע עליו (71ג – ה).

ו.     אין ממש בטענת העותרות ביחס להפליה שיוצר ההסדר החדש בינן לבין חנויות הפטור. זאת משום שההסדר החדש אינו שונה במהותו מההסדר הכללי של הענקת פטור ממס לחנויות הפטור ואין הוא מרחיב את הפטור, לא מבחינת סוג הזכאים לפטור ולא מבחינת שווי הטובין הפטורים. הוא נועד רק להקל על הזכאים את מימוש הפטור. ואילו את ההסדר הכללי של הענקת הפטור לחנויות הפטור אין העותרות תוקפות כלל (71ו – 72ו).

ז.     ההסדר החדש משרת את אינטרס הציבור בהיותו תחליף ייצוא. הוא תורם לפיתוח כלכלת המדינה, שכן הוא מפנה כספים שהיו, אילולא ההסדר, משמשים לקניות בחוץ-לארץ, לקניות בישראל וחוסך למדינה מטבע חוץ בשיעור של עשרות מיליוני שקלים לשנה
(72ז – 73ב, ד – ז).

ח.    (1)   אין ממש בטענה כי חנויות הפטור מצויות מחוץ לישראל בשל העובדה שהן נמצאות "בתחום האווירי" של נמל התעופה ולכן יש לפטור אותן מחובת סימון המחירים על-פי הדין הישראלי. חזקה כי דיני ישראל חלים על כל מקום בשטח ישראל וחזקה זו לא הופרכה במקרה דנן (75ו – 76א).

        (2)   חנויות הפטור המשיבות לא הוכיחו כי הטובין הנמכרים על-ידיהן עומדים בתנאים למתן פטור מחובת סימון מוצרים על-פי צו הגנת הצרכן (סימון טובין), תשמ"ג-1983 (להלן – צו סימון טובין), והם שהטובין יוצרו בישראל והם מיועדים לייצוא בלבד. הן גם לא הוכיחו שניתן להן פטור כלשהו על-ידי הרשויות המוסמכות לשם כך מחובת סימון מוצרים. אשר-על-כן יש מקום לאכוף עליהן את חובת סימון המוצרים הקיימת מכוח חוק הגנת הצרכן, תשמ"א-1981 ומכוח צו הפיקוח על מצרכים ושירותים (תמרוקים), תשל"ג-1973 (76ב – 77א).

ט.    (דעת מיעוט – השופט מ' חשין):

        (1)   חוק מע"מ מבחין בין עיסקאות הפטורות ממס לבין עיסקאות שהמס עליהן הוא אפס. אלו האחרונות מזכות את העושה אותן הן באי-תשלום מס בגינן והן באפשרות לנכות מס תשומות בגינן (84ה – ז).

        (2)   המחוקק בחוק מע"מ בחר בחלופת מס אפס לגבי עיסקאות שראה טעם להמריץ את הפעילות הכלכלית הכרוכה בהן. התכלית שעמדה ביסוד קביעת שיעור מס אפס לעיסקאות מסוגים המנויים בסעיף 30(א) לחוק מע"מ הייתה עידוד הייצוא (85ג – ד, 88ג – ד, ו – ז, 90ג – ד).

        (3)   אשר-על-כן, ספק רב אם יש מקום להחיל את ההסדר על קניות של תושבי ישראל בחנויות הפטור בכלל, אלא ששאלה זו כלל לא הועמדה בפני בית-המשפט. ובכל אופן, אין מקום להחיל הסדר זה – מבחינת תכלית החוק – על הסדר הפטור ושמור, שדומה במהותו לכל עיסקת-פנים אחרת (90ז, 91ז – 92ד).

        (4)   הטענה שקנייה בחנויות הפטור שקולה לייצוא שכן היא מקטינה את היקף הקניות של ישראלים היוצאים לחוץ-לארץ בחנויות בחוץ-לארץ – אינה נכללת בתכליות המקוריות של החוק, ומבחינת הגיונה, אין היא יכולה לספק הסבר מניח את הדעת לעובדה שההסדר מוחל רק על חנויות הפטור בנתב"ג ולא על חנויות נוספות בישראל (92ה – ז).

        (5)   ההיקף העצום של הקניות של ישראלים במסגרת הסדר הפטור ושמור יוצר עיוות חמור: עיסקאות הנעשות כביכול במסגרת של הסדר המיועד ל"יצוא" הולכות ותופסות חלק נכבד מנתח המסחר בשוק המקומי בענפים הרלוונטיים (95א – ה).

י.     (דעת מיעוט – השופט מ' חשין):

        (1)   הסדר של פטור ושמור המונהג בנתב"ג מהווה, הלכה למעשה, מתן הטבה ניכרת (בצורה של פטור ממסים) לחנויות הפטור על פני מתחרותיהן (99א).

        (2)   לחנויות בנתב"ג יש מאפיינים מונופוליסטיים מובהקים: זכות בלעדיות למכור בנמל התעופה, דהיינו: במקום שוקק אדם כל ימות השנה, מקום שהקהל בו הוא "קהל לכוד", וזכות לקבלת הטבות הניתנות אך להן ולא לאחרים (99ו).

        (3)   ההקלה במיסוי הניתנת לחנויות הפטור מעניקה להן יתרון בתחרות עם חנויות אחרות. יתרון זה פוגע ממילא בחופש העיסוק של החנויות האחרות (100א).

        (4)   פגיעה זו בחופש העיסוק אינה עומדת בתנאי פיסקת ההגבלה שכן אין היא נעשית לתכלית ראויה של הגברת הייצוא. הלכה למעשה הטעם האמיתי של הענקת הפטור לחנויות בנתב"ג נובע מהאינטרס הכספי של רשות שדות התעופה ושל המדינה שנהנות מנתח נכבד (בצורת תמלוגים) מהכנסות חנויות הפטור (100ז, 103ב – ז,

104ג – ו, 106ה – ז).

        (5)   ההסדר האמור פוגע קשות גם בעקרון השוויון ומפלה – ללא צידוק הולם – בין חנויות הפטור לבין חנויות אחרות המוכרות טובין מאותם סוגים ברחבי המדינה (107ב – ג, ה – ו).

יא.   (דעת מיעוט – השופט מ' חשין):

        (1)   הצו החדש התקבל אחר כניסתו לתוקף של חוק-יסוד: חופש העיסוק. חוק היסוד דורש שהפגיעה בחופש העיסוק תיעשה אך ורק על-פי הסמכה מפורשת בחקיקה ראשית (109א – ד).

        (2)   הצו האמור הוצא מכוח סעיף 26 לחוק מס קניה, ובהוראה זו אין כל הסמכה מפורשת להסדר מעין זה של ה"פטור ושמור". אפילו נאמר כי הביטוי "הסמכה מפורשת" כולל הסמכה להסדיר תחום חיים מסוים אשר על-פי עצם טיבו פוגע הוא בזכויות יסוד גם אז לא יתפוס היתר זה בעניינו של הסדר ה"פטור ושמור". פגיעתו של הסדר ה"פטור ושמור" בחופש העיסוק היא כה עמוקה וכה בוטה, עד שנדרש קיומה של הוראת חוק "מפורשת" מזו שסעיף 26 לחוק מס קניה מכיל. והוראת חוק כזו אין בנמצא (109ו – 110א).

        (3)   מכאן, שהצו החדש צריך להיפסל ולו משום שאינו עומד בדרישת קיום ההסמכה המפורשת בחקיקה ראשית על-פי חוק-יסוד: חופש העיסוק (109ד – ה).

יב.   (דעת מיעוט – השופט מ' חשין):

        טענת השיהוי נועדה – על דרך העיקרון – למעשים או למחדלים חד-פעמיים ולא למעשים או למחדלים נמשכים והולכים. הואיל והסדר ה"פטור ושמור" חורג ממסגרת החוק, אין להתיר את המשכו רק משום שהעותרות השתהו בעתירתן (110ג – ה).

חוקי יסוד שאוזכרו:

–          חוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו.

–          חוק-יסוד: חופש העיסוק, סעיפים 3, 4, 7, 8, 10.

חקיקה ראשית שאוזכרה:

–          פקודת המכס [נוסח חדש], סעיף 1 (המונח "מחסן רשוי"), 14(1) .

–          חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975, סעיפים 1 (המונחים "מכר", "עסקה"), 2, 22, 26(א), 30-37, 30, 30(א), 30(א)(1), 30(א)(3), 30(א)(4), 30(א)(5), 30(א)(13), 30(א)(16), 30(ב), 32(1), 41, פרק ו', פרק ז' .

–          חוק המכר, תשכ"ח-1968, סעיפים 8, 8(א) .

–          חוק מס קניה (טובין ושירותים), תשי"ב-1952, סעיפים 2, 2(א), 5(ד), 26.

–          פקודת הפרשנות [נוסח חדש], סעיף 1 (המונח "ייבוא").

–          חוק הגנת הצרכן, תשמ"א-1981, סעיף 17.

–          פקודת מס מותרות, תש"ט-1949, סעיף 19.

–          חוק מס מסוייג ומס מותרות (תיקון), תשי"ד-1954.

–          חוק מס קניה (תיקון), תשי"ח-1958.

–          חוק מס ערך מוסף (תיקון מס' 3), תשל"ט-1979.

–          חוק רשות שדות התעופה, תשל"ז-1977, סעיפים 3, 7.

חקיקת משנה שאוזכרה:

–          תקנות מס ערך מוסף, תשל"ו-1976, תקנה 12(ג1) .

–          תקנות המכס, תשכ"ו-1965, תקנה 12 (המונח "מחסן למכירה ליוצאים מישראל"), פרק שביעי .

–          צו מס קניה (פטור) (תיקון מס' 2), תשנ"ח-1997.

–          צו מס קניה (פטור), תשל"ו-1975, סעיפים 1 (המונח "תושב חוזר"), 7, 7(א)(2), 11א.

–          צו תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין, תשנ"ג-1992, פרט 7, סעיף 1.

–          צו הגנת הצרכן (סימון טובין), תשמ"ג-1983, סעיף 5.

–          צו הפיקוח על מצרכים ושירותים (תמרוקים), תשל"ג-1973, סעיף 13(ג) .

–          צו מס מותרות (פטור), תש"ט-1949, סעיף 2.

–          צו מס מסויג ומס מותרות (פטור) (תיקון), תשי"ב-1951.

–          צו מס מסויג ומס מותרות (פטור), תשי"ג-1952, סעיף 1(ג).

–          צו מס קניה (פטור), תשט"ו-1954, סעיף 1(ד).

–          צו מס קניה (פטור), תשי"ח-1958, סעיף 6.

–          צו מס קניה (פטור), תשכ"ב-1962, סעיף 12.

–          תקנות מס ערך מוסף (תיקון מס' 2), תשנ"ב-1992.

הצעות חוק שאוזכרו:

–          הצעת חוק מס ערך מוסף, תשל"ה-1975.

–          הצעת חוק מס ערך מוסף (תיקון), תשל"ח-1978.

פסקי-דין של בית-המשפט העליון שאוזכרו:

[1]        ע"א 188/84 "צור" חברה לביטוח בע"מ נ' חדד, פ"ד מ(3) 1.

[2]        ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70.

[3]        בג"ץ 2285/93 נחום נ' ראש עיריית פתח-תקווה, פ"ד מח(5) 630.

[4]        בג"ץ 321/69 קרם נ' הוועדה הרפואית לערעורים, פ"ד כג(2) 449.

[5]        בג"ץ 170/87 אסולין נ' ראש עיריית קרית גת, פ"ד מב(1) 678.

[6]        בג"ץ 551/99 שקם בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נד(1) 112.

[7]        בג"ץ 5692/97 דורון – יושב-ראש סיעת יעוד במועצת עיריית ראשון לציון נ' ניצן, ראש-עיריית ראשון לציון, פ"ד נא(5) 380.

[8]        בג"ץ 4031/94 ארגון "בצדק" נ' ראש ממשלת ישראל, פ"ד מח(5) 1.  

[9]        בג"ץ 7157/95 ארד נ' יושב-ראש הכנסת, פ"ד נ(1) 573.

[10]     בג"ץ 5503/94 סגל נ' יושב-ראש הכנסת, פ"ד נא(4) 529.

[11]     ע"א 278/88 פפר נ' מנהל לשכת ביקורת חשבונות בבית המכס בירושלים, פ"ד מו(2) 320.

[12]     ע"א 375/74 אליה נ' פקיד שומה תל-אביב 2, פ"ד כט(1) 757.      

[13]     ע"א 31/63 פלדברג נ' המנהל לענין חוק מס שבח מקרקעין, פ"ד יז 1231.

[14]     ע"א 418/86 רוזין נ' מנהל המכס ומס ערך מוסף – תל-אביב, פ"ד מג(1) 837.

[15]     ע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נג(1) 862.

[16]     בג"ץ 326/76 לשכת הספנות הישראלית נ' מנהל המכס והבלו, פ"ד לא(1) 444.

[17]     ע"א 527/83 מנהל מס ערך מוסף נ' פאלקס תורס (חיפה) בע"מ, פ"ד מ(4) 715.

[18]     ע"פ 2351/95 "מובי" בירנבאום בע"מ נ' שמעוני, פ"ד נא(1) 661.

[19]     דנ"א 7325/95 ידיעות אחרונות בע"מ נ' קראוס, פ"ד נב(3) 1.

[20]     בג"ץ 1/49 בז'רנו נ' שר המשטרה, פ"ד ב 80.

[21]     בג"ץ 337/81 מיטרני נ' שר התחבורה, פ"ד לז(3) 337.

[22]     בג"ץ 1715/97 לשכת מנהלי ההשקעות בישראל נ' שר האוצר, פ"ד נא(4) 367.

[23]     בג"ץ 726/94 כלל חברה לביטוח בע"מ נ' שר האוצר, פ"ד מח(5) 441.

[24]     בש"פ 537/95 גנימאת נ' מדינת ישראל, פ"ד מט(3) 355.

[25]     בג"ץ 1703/92 ק.א.ל קוי אויר למטען בע"מ נ' ראש-הממשלה, פ"ד נב(4) 193. 

[26]     בג"ץ 125/57 אניות מיכל ומשא בע"מ נ' שר האוצר, פ"ד יא 1490.

[27]     ע"א 6821/93 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' מגדל כפר שיתופי, פ"ד מט(4) 221.

[28]     בג"ץ 3648/97 סטמקה נ' שר הפנים, פ"ד נג(2) 728.

[29]     ע"א 767/87 עמותת "בשערייך ירושלים" נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד מד(4) 800.

[30]     בג"ץ 121/68 אלקטרה (ישראל) בע"מ נ' שר המסחר והתעשיה, פ"ד כב(2) 551.

[31]     בג"ץ 26/81 חיים אלוני ובניו בע"מ נ' שר האוצר, פ"ד לה(4) 354.

[32]     בג"ץ 2632/94 דגניה א', אגודה חקלאית שיתופית בע"מ נ' שר החקלאות, פ"ד נ(2) 715.

פסקי-דין של בתי-המשפט המחוזיים שאוזכרו:

[33]     ה"פ (ת"א) 773/97 עדן חשמל בע"מ נ' רשות שדות התעופה (לא פורסם).

ספרים ישראליים שאוזכרו:

[34]     א' זמיר "חוק המכר, תשכ"ח-1968" פירוש לחוקי החוזים (ג' טדסקי עורך, תשמ"ז).

[35]     א' נמדר דיני מסים: [מסים עקיפים] מס ערך מוסף, מס שכר ומס שכר וריווח (תשנ"ד).

[36]     א' ויתקון, י'  נאמן דיני מסים – מס הכנסה, עיזבון ושבח (מהדורה 4, תשכ"ט).

[37]     י' גרוס, א' אלתר מס ערך מוסף (תשמ"ז).

[38]     י' מ' אדרעי מיסוי פעילות בינלאומית (תשנ"ב).

[39]     א' ברק פרשנות במשפט, כרך ג, פרשנות חוקתית (תשנ"ד).

מאמרים ישראליים שאוזכרו:

[40]     א' ברק "פרשנות דיני המסים" משפטים כח (תשנ"ז) 425.

[41]     א' נמדר, י' קינן "מס ערך מוסף על יצוא שירותים" מיסים י2/ (1996) א-1.

[42]     ל' מאיר, י' גולדשטיין "מס ערך מוסף על  שירות לתושב-חוץ 'לגבי נכס המצוי בישראל'" משפטים טו (תשמ"ה-תשמ"ו) 430.

[43]     א' יורן "המהפכה החוקתית במיסוי בישראל" משפטים כג (תשנ"ד) 55.

התנגדות לצו-על-תנאי מיום 2.7.1995. העתירה לעניין הפטור ממס קנייה וממס ערך מוסף במסגרת ההסדר של "פטור ושמור" נדחתה ברוב דעות כנגד דעתו החולקת של השופט מ' חשין. העתירה לעניין חובת הסימון של הטובין נתקבלה. הצו-על-תנאי נעשה מוחלט בהתאם.

פסק-דין

השופט י' זמיר

השאלות

1.      העתירה מעוררת שתי שאלות בקשר לחוקיות המצב הקיים בחנויות פטורות ממכס (דיוטי-פרי), בנמל התעופה בן-גוריון, בעניינים אלה:

(א)    הפטור ממס קנייה ומס ערך מוסף לגבי טובין הנמכרים בחנויות אלה במסגרת הסדר הנקרא "פטור ושמור";

(ב)     אי-סימון טובין הנמכרים בחנויות אלה.

הצדדים

2.      שלוש העותרות הן חברות גדולות המנהלות רשתות של חנויות שבהן נמכרים, בין היתר, מוצרי קוסמטיקה, חשמל, הלבשה והנעלה.

המשיבה 6 (להלן – רשות שדות התעופה) מנהלת את נמל התעופה בן-גוריון (להלן – נמל התעופה), ונותנת הרשאה, כנגד תשלום דמי הרשאה, לניהול חנויות בנמל התעופה.

המשיבות 5, 7 ו-8 (להלן – הרשתות המתחרות) מפעילות, בהרשאה של רשות שדות התעופה, חנויות פטורות ממכס (דיוטי-פרי) בנמל התעופה.

המשיב 1 (מנהל המכס ומע"מ) והמשיב 2 (שר האוצר) מופקדים על-פי הדין על גביית מכס ומסים שונים.

המשיב 3 (שר התעשייה והמסחר) והמשיב 4 (שר הבריאות) מופקדים על-פי חיקוקים אחדים על ביצוע החובה לסמן טובין הנמכרים לציבור.

המשיבים 1, 2, 3, 4 ו-6 (להלן – כולם או חלקם – הרשויות המוסמכות) מיוצגים בעתירה זאת על-ידי פרקליטות המדינה.

העובדות

3.      בנמל התעופה, כמו בנמלי תעופה הפועלים במדינות אחרות, קיים זה שנים רבות הסדר של פטור ממכס (דיוטי-פרי) בעבור טובין הנרכשים בחנויות מסוימות בנמל התעופה (להלן – חנויות הפטור). בשנת 1989 הנהיגו רוב חנויות הפטור, בהסכמה של הרשויות המוסמכות, הסדר חדש שקוראים לו "פטור ושמור" (באנגלית: pick-up; להלן – ההסדר החדש). לפי ההסדר החדש, אדם הרוכש טובין בחנות פטור רשאי לאחסן את הטובין באותה חנות, ולקבלם מן החנות, בנמל התעופה, עם שובו לישראל. ההסדר החדש הביא להגדלה ניכרת בהיקף המכירות של חנויות הפטור.

לאחר זמן חלו שינויים נוספים בחנויות הפטור. הקונים בחנויות אלה הורשו, בהתאם לתקנה 12(ג1) לתקנות מס ערך מוסף, תשל"ו-1976, לשלם בעבור הטובין במטבע ישראלי, במזומן או באמצעות כרטיס אשראי.

בשנת 1994 פשטה שמועה בדבר תכנית להקמת חנויות פטורות ממכס גם מחוץ לנמל התעופה. העותרות, שראו עצמן נפגעות מן ההגדלה בהיקף המכירות של חנויות הפטור, וחששו מפגיעה נוספת אם יוקמו חנויות פטור מחוץ לנמל התעופה, פנו בשאלה אל הרשויות המוסמכות. הן נענו כי אין כוונה לאפשר הקמת חנויות פטור מחוץ לנמל התעופה. עם זאת, אגב בירור העניין, הגיעו העותרות למסקנה כי הסדרים שונים בחנויות הפטור, ובעיקר ההסדר החדש, אינם חוקיים. כיוון שכך, דרשו העותרות מן הרשויות המוסמכות כי יאסרו הסדר זה וכן כי יאסרו את ההסדר המאפשר רכישת טובין בטלפון.

הרשויות השיבו לעותרות זו בכה וזו בכה. מנהל המכס השיב במכתב, מיום 21.12.1994, וכך כתב:

 "1.   חנויות הדיוטי-פרי הינן בגדר 'מחסן למכירה ליוצאים מישראל' (תקנה 12 לתקנות המכס, התשכ"ו-1965). מדובר במחסן רשוי פרטי, אשר חלות עליו הוראות פקודת המכס ותקנותיה הנוגעות למחסנים רשויים.

2.  טובין המאוחסנים במחסנים רשויים הינם טובין המצויים בפיקוח רשות המכס (סעיפים 1, 14, 62, 68 לפקודת המכס). כל עוד הטובין מאוחסנים במחסן הם אינם חבים במסי היבוא המוטלים עליהן. רק שחרור הטובין לצריכה בארץ יוצר אירוע מס מבחינת דיני היבוא.

3.  ע"פ הגדרתן 'כמחסן למכירה ליוצאים מישראל', חנויות הדיוטי-פרי רשאיות למכור טובין לכל מי שהוא יוצא מישראל. בפועל מתבצעת המכירה לאחר שמוצג בפני המוכר כרטיס העליה למטוס, ובהתאם – החנויות ממוקמות באולם הנוסעים היוצאים.

4.  החוק אינו דורש כי הטובין ייוצאו בפועל אלא כי ימכרו ליוצא מישראל, וכך אכן נעשה בחנויות הדיוטי-פרי. כל עוד לא יצאו הטובין מהמחסן הרשוי, הם אינם חייבים במס, גם אם הם נמכרו כבר לקונה היוצא מישראל. אין כל הוראת דין המחייבת את הקונה לשאת עימו את הטובין לחו"ל.

5. לפיכך נקבע הסדר 'פטור ושמור' כדין. הטובין נמכרו למי שהחנות זכאית למכור לו, ועד להוצאת הטובין מהחנות – לא מוטלת חבות במסי יבוא. שאלת המשך קיום הפטור לאחר הוצאת הטובין מהחנות הינה פונקציה של זכויות הקונה.

6.  הוצאת הטובין מהחנות יוצרת ארוע מס. כלומר, מגיע המועד לתשלום מסי היבוא.

7. אם הנוסע זכאי לפטור בהיותו תושב חוזר (200$ או פחות לנוסעים לתקופות קצרות) או מכל סיבה אחרת – יכללו טובין אלו בזכויותיו עד לתיקרה האפשרית לניצולן. באם הנוסע אינו זכאי לפטור – ישולמו המסים כדין על הטובין.

...".

העותרות פנו שוב אל מנהל המכס ואל רשויות אחרות, מנהל המכס השיב לעותרות פעם נוספת, אך התשובות לא הניחו את דעת העותרות, ולפיכך הגישו עתירה זאת.

העתירה

4.      בעתירה ביקשו העותרות כי חנויות הפטור יחויבו בתשלום מס קנייה גם בעבור טובין הנקנים על-פי ההסדר הישן, בתשלום מס ערך מוסף בעבור טובין הנקנים על-פי ההסדר החדש, וכן בסימון הטובין הנמכרים בחנויות. לאחר שבית-המשפט הוציא צו-על-תנאי, התקיים דיון בעתירה, ביום 13.7.1997. בעקבות הדיון צומצמה המחלוקת בין הצדדים לשתי שאלות: ראשית, שאלת הפטור ממס קנייה וממס ערך מוסף לפי ההסדר החדש (להבדיל מן ההסדר הישן), ושנית, שאלת הסימון של הטובין.

במהלך הדיון הודיעו הרשויות המוסמכות על כוונה לתקן את הדין המעניק פטור ממס קנייה לצורך הבהרת המצב המשפטי. לאחר שהדין תוקן, הוצג הדין החדש, ביום 27.10.1997, בפני בית-המשפט. אך העותרות סברו כי אין בדין החדש כדי לפתור את הבעיה, לפיכך נותרה העתירה בעינה. כאמור, היא דורשת הכרעה של בית-המשפט בשאלות הבאות:

1.         (א)        הפטור מתשלום מס ערך מוסף בגין מכירת טובין בחנויות הפטור      לפי ההסדר החדש.

             (ב)        הפטור מתשלום מס קנייה בגין מכירת טובין בחנויות הפטור לפי       ההסדר החדש.

2.         אי-אכיפת החובה לסמן טובין הנמכרים בחנויות הפטור.

נדון תחילה בשאלת החוקיות של הפטור ממסים לפי ההסדר החדש (להלן – הסדר הפטור). התשובה לשאלה זאת נחלקת לשני שלבים: השלב הראשון הוא שלב הקנייה של הטובין בחנות הפטור לפני היציאה מישראל; השלב השני – שלב השחרור של הטובין בעת הכניסה לישראל. נבדוק את החוקיות של הסדר הפטור בכל אחד משני השלבים בנפרד.

מס ערך מוסף בשלב המכירה של הטובין

5.      הרשויות המוסמכות מבססות את הסדר הפטור על כך שחנות הפטור היא "מחסן רשוי" כפי שהוא מוגדר בסעיף 1 לפקודת המכס [נוסח חדש]. וכך הוא מוגדר:

"מקום שהוא רשוי להפקיד בו טובין רשומים להחסנה ושבו מותר להניחם, להחזיקם ולהבטיחם עד לשחרורם מפיקוח רשות המכס כאמור בסעיף 14".

ומה עושה חנות פטור למחסן רשוי? התשובה נובעת מתקנות המכס,
תשכ"ו-1965. פרק שביעי לתקנות אלה מסדיר "מחסנים רשויים". הוא מפרט סוגים שונים של מחסנים רשויים. אחד הסוגים, לפי הגדרה שבתקנה 12, הוא "מחסן למכירה ליוצאים מישראל". וזו לשון ההגדרה:

"(1) מחסן סגור במעבר יבשתי, בנמל או בנמל תעופה לשם החסנתם של טובין המיועדים למכירה ליוצאים מישראל...

...".

העותרות אינן חולקות על כך שחנויות הפטור הינן מחסנים רשויים.

ומה הדין לעניין החיוב במס ערך מוסף במכירת טובין במחסן רשוי? סעיף 30(א)(4) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975, משיב:

"30.  (א)   אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

...

(4) מכירת טובין במחסן רשוי ליוצאים מישראל...".

מחסן רשוי לעניין חוק מס ערך מוסף הוא מחסן רשוי כמשמעותו בפקודת המכס [נוסח חדש]: סעיף 30(א)(3) לחוק מס ערך מוסף. הוא כולל חנות פטור. הווי אומר, על מכירת טובין בחנויות הפטור ליוצאים מישראל חל מס ערך מוסף בשיעור אפס. מבחינה מעשית, מס ערך מוסף בשיעור אפס הוא, לגבי היוצאים מישראל, פטור ממס זה.

6.      ראוי להדגיש: הסעיף מדבר על מכירת טובין ליוצאים מישראל ולא, כפי שהעותרות טוענות, על מכירת טובין היוצאים מישראל. לשון אחרת, לפי סעיף זה, אין הכרח שהיוצא מישראל יוציא את הטובין מישראל. זהו פשוטו של מקרא. כדי להוציא מקרא מידי פשוטו צריך טעם טוב. ולא מצאתי, בעניין זה, טעם כזה.

אולם סעיף זה מעורר את השאלה מתי מתבצעת מכירת הטובין בחנות הפטור לפי ההסדר החדש. העותרות טוענות כי המכירה מתבצעת, לא במועד הקנייה בחנות הפטור, לפני היציאה מישראל, אלא במועד החזרה לישראל, כאשר הטובין נמסרים לקונה בדלפק של חנות הפטור בנמל התעופה. אם אמנם כך, הרי המכירה מתבצעת, לא "ליוצאים מישראל", כפי שנקבע בסעיף 30(א)(4) לחוק מס ערך מוסף, אלא לחוזרים לישראל. מכאן שהפטור ממס ערך מוסף, שנקבע בסעיף 30(א)(4), אינו יכול לחול לפי ההסדר החדש. המשיבים טוענים כנגדם שמכירת הטובין מתבצעת בעת התשלום על-ידי הקונה בקופה של חנות הפטור, לפני היציאה מישראל. כיוון שכך, הם טוענים, יש תחולה לפטור ממס ערך מוסף שנקבע בסעיף 30(א)(4) .

פתרון המחלוקת טמון בשאלה מתי מתבצעת מכירת הטובין לפי סעיף 30(א)(4) לחוק מס ערך מוסף. סעיף 1 לחוק זה מגדיר "מכר" של נכס, בין היתר, בתור "הקניית רשות לשימוש בו בתמורה, הקניית זכות בו...". לפי הגדרה זאת, ברור שהמכר מתבצע במועד הקנייה בחנות הפטור, לפני היציאה מישראל, שהרי במועד זה, עם תשלום התמורה, יש לקונה זכות ורשות ליטול את הנכס ולהשתמש בו.

לתוצאה דומה מוביל גם סעיף 22 לחוק מס ערך מוסף (פרק ו': "מועד החיוב במס"), הקובע לאמור:

"במכר טובין חל החיוב במס עם מסירתם לקונה;... לענין זה – 'מסירה' כמשמעותה בסעיף 8 לחוק המכר, התשכ"ח-1968".

מה אפוא קובע סעיף 8 לחוק המכר, תשכ"ח-1968? כך הוא קובע בסעיף קטן (א):

"(א) מסירת הממכר תהא בהעמדת הממכר לרשות הקונה".

לפיכך, השאלה הקובעת היא, לעניין מועד החיוב במס ערך מוסף, מתי עומד הממכר לרשות הקונה לפי ההסדר החדש. התשובה היא, שעם התשלום בעבור הטובין בקופה של חנות הפטור, עומדים הטובין לרשות הקונה. הכיצד? הוא רשאי ליטול אותם עמו בדרכו אל מחוץ לישראל. והרי זו הוכחה חותכת לכך שהטובין עומדים לרשותו. אכן, הוא רשאי גם להשאיר את הטובין בחנות הפטור, בהתאם להסדר החדש, כדי שיאוחסנו בחנות ויימסרו לידו עם שובו לישראל. גם במקרה זה, החלטת הקונה להשאיר את הטובין בחנות, מתוך בחירה, אומרת כי הטובין עומדים לרשותו, והוא עושה בהם כרצונו. השוו ע"א 188/84 "צור" חברה לביטוח בע"מ נ' חדד [1], בעמ' 8-9. ראו גם א' זמיר "חוק המכר, תשכ"ח-1968" פירוש לחוקי החוזים [34], בעמ' 187-191.

די בכך כדי לקבוע שעיסקת המכירה בחנות פטור, לפי ההסדר החדש, חייבת במס ערך מוסף בשיעור אפס, כאמור בסעיף 30(א)(4) לחוק מס ערך מוסף. וראוי להוסיף כי סעיף זה אינו קובע תקרה של סכום לעיסקה. לפי הסעיף, המס יהיה בשיעור אפס על כל עיסקת מכירה בכל סכום.

מס קנייה בשלב המכירה של הטובין

7.      הדין בעניין מס קנייה תוקן לאחר שהוגשה העתירה. הוא תוקן, לדברי הרשויות המוסמכות, כדי להבהיר את המצב המשפטי לגבי החיוב במס קנייה בחנויות הפטור. מכל מקום, די יהיה, לצורך הכרעה בעתירה, לברר את שאלת החיוב במס קנייה לפי הדין החדש.

הדין החדש נקבע בהתאם לסעיף 26 לחוק מס קניה (טובין ושירותים), תשי"ב-1952. סעיף זה קובע כי "שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי, בצו, לפטור מתשלום המס, כולו או מקצתו, ובתנאים שייקבעו על ידיו", בין היתר, "מכירה של טובין טעוני מס לאדם מסויים או לסוג מסויים של בני אדם, וכן על ידי אדם מסויים או על ידי סוג מסויים של בני אדם". מכוח סעיף זה הוצא (ביום י"ג בתשרי תשנ"ח – 14 באוקטובר 1997) צו מס קניה (פטור) (תיקון מס' 2), תשנ"ח-1997 (להלן – הצו החדש), הקובע כך:

"אחרי סעיף 11 לצו מס קניה (פטור), תשל"ו-1975, יבוא:

11א.   מכירתם של טובין תהיה פטורה מתשלום המס בכפוף לתנאים הקבועים בסעיף 16, אם נמכרו במחסן למכירה ליוצאים מישראל או במחסן לצידת אניות וכלי טיס כאמור בתקנה 12 לתקנות המכס, התשכ"ו-1965, לזכאים לקנות טובין במחסנים אלה".

ברור וגלוי, הן מההיסטוריה של הצו החדש והן מלשון הצו, כי כוונת הצו הייתה להשוות (בשינויים קלים) את הדין החל על חיוב במס קנייה לגבי מכירת טובין בחנות הפטור לדין החל על חיוב במס ערך מוסף לגבי מכירה כזאת. לפי הצו החדש, הפטור חל על מכירת טובין במחסן למכירה, לרבות חנות הפטור ליוצאים מישראל. המסקנה היא, לכאורה, כי עיסקת המכירה בחנות הפטור, הפטורה ממס ערך מוסף לפי חוק מס ערך מוסף, פטורה ממס קנייה לפי הצו החדש. ושוב, כמו במס ערך מוסף, הפטור אינו מוגבל בסכום, אלא הוא חל על כל עיסקה כזאת, יהיה סכום המכירה אשר יהיה.

8.      העותרות סבורות כי הצו החדש אינו מכשיר את הפטור ממס קנייה לפי ההסדר החדש. הן טוענות, ראשית, כי צו זה חל רק על מכירה רגילה בחנות הפטור, ולא על מכירה לפי ההסדר החדש. אולם הצו, לפי פשוטו של מקרא, חל על כל מכירה של טובין בחנות הפטור ליוצאים מישראל, ואין הוא מוציא מכלל זה מכירה לפי ההסדר החדש. זאת ועוד: מתוך המכתב ששר האוצר כתב ליושב-ראש ועדת הכספים של הכנסת ביום 7.9.1997, בבקשה שוועדת הכספים תאשר את הצו החדש, ברור שכוונת השר במתן הצו הייתה להבהיר שגם עיסקת מכירה לפי ההסדר החדש פטורה ממס קנייה. שנית, טוענות העותרות, כדי לפטור מכירה בחנות הפטור ממס קנייה היה צריך תיקון בחוק הראשי, ואין די בחקיקת משנה. אולם, כאמור, הצו החדש הוצא על-ידי שר האוצר מכוח הסמכה מפורשת בסעיף 26 לחוק מס קניה (סחורות ושירותים), והוא משתלב בצו מס קניה (פטור), תשל"ו-1975 המסדיר באופן כללי את סוגיית הפטור

ממס קנייה. מדוע צו זה יכול להקנות פטור ממס קנייה לעיסקאות מסוגים שונים ואינו יכול להקנות פטור כזה לעיסקה בחנות הפטור? טענה אפשרית היא, והעותרות טוענות אף אותה, שהצו החדש פוגע שלא כדין בזכות הקניין, כפי שעוגנה בחוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו, ובחופש העיסוק כפי שעוגן בחוק-יסוד: חופש העיסוק. אולם, זוהי טענה שיש בה, כמנהג הימים האלה, משום זילות של זכות הקניין ושל חופש העיסוק גם יחד. מתן פטור ממס קנייה לעיסקאות בחנויות של הרשתות המתחרות, אף אם הוא פוגע בהיקף המכירות בחנויות של העותרות, הוא אינו פוגע לא בזכות הקניין ואף לא בחופש העיסוק של העותרות; שכן אחרת אין לך חוק מס, שבדרך-כלל הוא עושה הבחנות בין זה לבין זה או נותן פטורים לזה או לזה, שאינו פוגע בזכות יסוד.

טענות נוספות של העותרות נגד הצו החדש אין בהן ממש, ולכן אין צורך להתעכב עליהן.

עם זאת, הפטור ממס ערך מוסף לפי סעיף 30(א)(4) לחוק מס ערך מוסף, והפטור ממס קנייה לפי הצו החדש, אינם מעניקים פטור אלא לעיסקת המכירה של הטובין בחנות הפטור בעת המכירה. עדיין שאלה היא, אם אין מוטל חיוב במס ערך מוסף או במס קנייה בעת שחרור הטובין, כאשר הקונה חוזר לישראל.

המסים בשלב השחרור של הטובין

9.      בצד הדינים בשאלת החיוב (או הפטור) במס קנייה ומס ערך מוסף בשלב המכירה של הטובין, קיימים דינים בשאלת החיוב (או הפטור) במסים אלה בשלב של שחרור טובין בעת הכניסה לישראל. בשלב זה רואים את הטובין, שהנכנס לישראל מביא עמו, כטובין מיובאים, והם חבים מכוח החוק במס קנייה ובמס ערך מוסף, אלא אם החוק מעניק להם פטור מן המס. כך הוא בוודאי הדין לגבי טובין שהנכנס לישראל קנה מחוץ לישראל, לרבות בחנויות הפטור בנמל תעופה בארץ המוצא, או טובין שהנכנס לישראל קנה בחנות הפטור בישראל והוציאם עמו אל מחוץ לישראל. ומה הוא הדין לגבי טובין שהנכנס לישראל קנה כבר בישראל, לפי ההסדר החדש, לפני שיצא מישראל, ולא הוציאם עמו אל מחוץ לישראל?

טובין שיוצא מישראל קנה בחנות הפטור והשאיר אותם בישראל, לפי ההסדר החדש, נמצאים עדיין במחסן רשוי, בפיקוח רשות המכס, "עד מסירתם לצריכה בארץ". ראו סעיף 14(1) לפקודת המכס [נוסח חדש]. בשלב זה, כל עוד הטובין נמצאים במחסן רשוי, אין אירוע מס שמטיל חיוב במס. אולם, עם שחרור הטובין, חל עליהם חיוב במס, הן מס קנייה והן מס ערך מוסף. החיוב במס קנייה נקבע בסעיף 2(א) לחוק מס קניה (טובין ושירותים), ומועד החיוב נקבע בסעיף 5(ד) לחוק זה:

"ביבוא טובין חל החיוב במס בשעת פדייתם מפיקוח רשות המכס".

החיוב במס ערך מוסף נקבע בסעיף 2 לחוק מס ערך מוסף, ומועד החיוב נקבע בסעיף 26(א) לחוק זה:

"ביבוא טובין... חל החיוב במס עם פדייתם מפיקוח רשות המכס".

פירושו של דבר הוא, כי עם מסירת הטובין שנקנו לפי ההסדר החדש לידי הקונה, שעה שהוא חוזר לישראל, חל על-פי חוק חיוב במס קנייה ובמס ערך מוסף, אלא אם הדין פוטר מחיוב זה.

10.    אכן, הדין מעניק פטור מוגבל, הן ממס קנייה והן ממס ערך מוסף, בגין טובין מיובאים על-ידי תושב חוזר. תושב חוזר (כהגדרתו בסעיף 1 לצו מס קניה (פטור)), הנכנס לישראל דרך נמל תעופה, פטור ממס קנייה בגין ייבוא "חפצים אישיים" (כהגדרתם באותו סעיף), מכוח סעיף 7(א)(2) (לאותו צו), עד לתקרת הפטור (כיום 200 דולר, נוסף לרשימת חפצים המפורטים בצו).

אותו דין חל גם לגבי פטור מחיוב במכס. ראו סעיף 1 לפרט 7 לצו תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין, תשנ"ג-1992, ופרט משנה 4020 לפרט 7 בצו תעריף המכס.

חוק מס ערך מוסף מחיל פטור זה גם על מס ערך מוסף. וכך קובע סעיף 32(1) לחוק זה:

"אלה טובין שיבואם פטור ממס:

(1)  טובין שייבא אדם הפטור ממלוא המכס החל עליהם בשל כניסתו לישראל".

מכאן, לכאורה, כי טובין שנקנו בחנות הפטור לפי ההסדר החדש פטורים ממס קנייה וממס ערך מוסף בשלב שחרור הטובין, בעת הכניסה לישראל, עד לתקרת הפטור.

מה הם טובין מיובאים

11.    לדעת העותרות הפטור ממס קנייה וממס ערך מוסף בשלב שחרור הטובין, בעת הכניסה לישראל, אינו חל על טובין שנקנו לפי ההסדר החדש. ומדוע? משום שהפטור ממס קנייה, לפי סעיף 7 לצו מס קניה (פטור), חל לפי לשון הסעיף רק על "ייבואם של טובין... אם יובאו על-ידי תושב חוזר...". תושב חוזר שרכש טובין מחוץ לישראל, וייבא אותם עם שובו לישראל, זכאי לפטור זה. אולם, טובין שנרכשו בחנות הפטור לפי ההסדר החדש, ומעולם לא יצאו מישראל, אין לומר עליהם כי הם "יובאו" על-ידי תושב חוזר. לפיכך, לדעת העותרות, הפטור ממס קנייה אינו חל על טובין אלה.

לעומתם, המשיבים גורסים כי שחרור הטובין לצריכה בישראל, במסוף המכס שבנמל התעופה, הוא פעולת "יבוא", כמשמעותה בסעיף 7 לצו מס קניה (פטור), לצורך הפטור ממס קנייה.

לכאורה, אפשר להשיב לעותרות כי מבחינתן אין זה צריך לשנות אם שחרור הטובין לצריכה בישראל, לפי ההסדר החדש, נחשב "יבוא" לעניין הפטור ממס. ממה נפשך: אם שחרור הטובין לפי ההסדר החדש נחשב "יבוא", הרי חל הפטור ממס, ואם אין הוא נחשב "יבוא", לא חל כלל חיוב במס. אם כך ואם כך, נראה כי אין יסוד לטענת העותרות כי הטובין חבים במס בשלב השחרור.

אולם, אין אני רוצה לתפוס את העותרות בטענה זאת, אלא לברר, לגוף העניין, את המחלוקת בשאלה אם שחרור הטובין לצריכה בישראל, במסוף המכס שבנמל התעופה, נחשב "יבוא" לצורך הפטור ממס לפי סעיף 7 לצו מס קניה (פטור).

ההכרעה במחלוקת זאת, לגבי החיוב במס קנייה, תכריע גם במחלוקת לגבי החיוב במס ערך מוסף. הכיצד? כאמור, לפי סעיף 32(1) לחוק מס ערך מוסף, ניתן פטור ממס ערך מוסף לגבי טובין שייבא אדם הפטור ממלוא המכס החל עליהם בשל כניסתם לישראל. ראו לעיל פיסקה 10. לכן, אם רואים את הטובין שנקנו לפי ההסדר החדש כטובין מיובאים לישראל, בשלב השחרור של הטובין, ולפיכך הם פטורים ממס קנייה בשלב זה, יוצא שטובין אלה פטורים גם ממס ערך מוסף בשלב זה.

12.    השאלה אם הטובין שנקנו לפי ההסדר החדש נחשבים, בשלב השחרור, כטובין מיובאים לישראל, לפי סעיף 7 לצו מס קניה (פטור) ולפי סעיף 32(1) לחוק מס ערך מוסף, אינה שאלה פשוטה. את התשובה יש לתת, כרגיל, לפי לשון החיקוקים לאור תכלית החיקוקים. כדברי השופט ברק בע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות [2], בעמ' 75:

"כמו כל חוק אחר, גם לענין חוק מס נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא, אם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימאלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס. לעתים מטרת החקיקה היא הטלת מס, ולעתים מטרתה היא פטור ממס. בזו כבזו על הפרשן ליתן אותו פירוש, המביא להגשמת תכלית החקיקה".

הפירוש הפשוט, אפשר לומר הפירוש הראשוני, של טובין מיובאים הוא טובין שהובאו מארץ אחרת לארץ-ישראל. זה גם הפירוש לפי סעיף 1 לפקודת הפרשנות [נוסח חדש] המגדיר "ייבוא" כך: "הבאה או גרם הבאה לישראל, בים, ביבשה או באויר". לפי פירוש זה אפשר להבחין בין שני סוגים של טובין הנמכרים בחנויות הפטור: ראשית, טובין שהובאו מחוץ לישראל; שנית, טובין שיוצרו בישראל. הטובין שהובאו מחוץ לישראל נתונים לפיקוח רשות המכס משעת ייבואם ועד מסירתם לצריכה. ראו סעיף 14(1) לפקודת המכס [נוסח חדש]. טובין אלה, הנמכרים בחנות פטור לפי ההסדר החדש, "נמסרים לצריכה בארץ", לפי סעיף 14(1) לפקודת המכס [נוסח חדש], רק בשלב השחרור, כלומר בעת שובו של הקונה לישראל. לכן יש לראות אותם בשלב זה, לפי פשוטו של מקרא, כטובין מיובאים. המצב שונה לגבי טובין שיוצרו בישראל. טובין אלה, שאף הם נמכרים בחנויות הפטור, מעולם לא יצאו מישראל. לכן אין לומר עליהם, לפי פשוטו של מקרא, כי בשלב השחרור, בעת שובו של הקונה לישראל, הם מיובאים לישראל. אם כך, לפי פשוטו של מקרא, הפטור ממס קנייה לפי סעיף 7 לצו מס קניה (פטור), והפטור ממס ערך מוסף לפי סעיף 32(1) לחוק מס ערך מוסף, אינם חלים על טובין מסוג זה.

האם התוצאה היא, שלעניין הפטור ממס קנייה ומס ערך מוסף לגבי טובין שנקנו לפי ההסדר החדש, צריך לעשות הבחנה בין טובין שיוצרו מחוץ לישראל ויובאו לישראל, ועליהם יינתן פטור, לבין טובין שיוצרו בישראל, ועליהם לא יינתן הפטור? זוהי תוצאה משונה, וכמדומה בלתי רצויה מבחינה עקרונית ומבחינה מעשית. היא נותנת העדפה לתוצרת חוץ על פני תוצרת הארץ. היא מעודדת רכישה של תוצרת חוץ, ולא של תוצרת הארץ, על-ידי תושבי ישראל. היא מורכבת ומכבידה מבחינתם של החנות, הקונה ורשויות המס. אין יסוד להניח כי הבחנה כזאת נדרשת על-פי התכלית של חוק מס ערך מוסף או של צו מס קניה (פטור).

לכן, מתעוררת השאלה אם מבחינה לשונית, אפשרי פירוש נוסף לטובין מיובאים, שיכלול גם טובין שיוצרו בישראל, נמכרו על-ידי היצרן לחנות הפטור ועל-ידי החנות לנוסע היוצא מישראל, ולאחר מכן שוחררו על-ידי הקונה מן המכס לפי ההסדר החדש. לדעתי התשובה חיובית. ראשית, טובין שיוצרו בישראל ונמכרו לחנות הפטור, אפשר לראות אותם, בהקשר הנדון, כאילו נמכרו בעיסקת ייצוא. ראו סעיף 30(א)(3) לחוק מס ערך מוסף. ראו גם א' נמדר דיני מסים: [מסים עקיפים] מס ערך מוסף, מס שכר ומס שכר וריווח [35], בעמ' 322-323. אם כך, טובין אלה, לאחר שנמכרו על-ידי חנות הפטור לנוסע היוצא מישראל, לפי ההסדר החדש, ושוחררו על-ידי הקונה בעת שובו לישראל, אפשר לראות אותם כטובין מיובאים. שנית, אפשר לראות טובין אלה כטובין מיובאים גם משום שהם עוברים מסלול של שחרור מן המכס הזהה למסלול השחרור של טובין שיובאו לישראל: מחנות הפטור בנמל התעופה, שהיא מחסן רשוי, דרך מסוף המכס, לידי הקונה הנכנס לישראל.

אם פירוש כזה אפשרי מן הבחינה של לשון הצו, השאלה היא, מה הפירוש העדיף מן הבחינה של תכלית הצו.

13.    שני הצדדים לעתירה חלוקים ביניהם בשאלת התכלית של הפטור ממסים לגבי טובין הנקנים בחנויות הפטור, וההשלכה של תכלית זאת על פירוש החוק והצו, בכל הנוגע להסדר החדש. וזהו, בקיצור, עיקר המחלוקת שבין הצדדים.

העותרות טוענות כי התכלית של הפטור ממסים לגבי טובין הנקנים בחנויות הפטור היא, בראש ובראשונה, לעודד תיירים היוצאים מישראל לקנות טובין בישראל. כיום, בעיקר לפי ההסדר החדש, הקניות בחנויות הפטור מתבצעות בעיקר על-ידי ישראלים ולא על-ידי תיירים. קניות אלה משמשות את הישראלים, היוצאים את הארץ, כדי להימנע מתשלום מסים על טובין, שאילולא ההסדר החדש היו נקנים בחנויות רגילות בישראל, לרבות רשתות השיווק של העותרות, תוך תשלום מסים. התוצאה היא, שאוצר המדינה מפסיד כסף רב. נוסף לכך, האוצר מאבד בדרך זאת אפשרות להשפיע, על-ידי שיעור המס, על הרגלי הצריכה בישראל. המסקנה היא, לדברי העותרות, כי ההסדר החדש פוגע באינטרס הציבורי.

המשיבים טוענים ההפך: הרשתות המתחרות סבורות כי ההסדר החדש חוקי ומועיל גם לאינטרס הציבורי. הרשויות המוסמכות, שאישרו את ההסדר החדש, אף הן סבורות כך. ההסדר החדש, לדעת המשיבים, אף משרת את תכלית החקיקה. הסדר זה אינו מגדיל את סכום הפטור ממס לתושבים חוזרים, גם אינו מרחיב את מעגל הזכאים לפטור, אלא רק מקל על הזכאים במימוש הפטור. בנוסף לכך, יש לו השלכות חיוביות

על משק המדינה. הוא מעודד ישראלים, היוצאים מישראל, לקנות טובין בישראל לפני היציאה מן הארץ, ולא לקנות אותם בחנויות פטור במדינות אחרות, בדרכם חזרה לארץ. הקנייה בישראל חוסכת מטבע-חוץ. היא מאפשרת לרשות שדות התעופה לגבות מחנויות הפטור דמי הרשאה, דמי שכירות ודמי שירותים בשיעור שנתי של עשרות מיליוני דולרים, המהווים חלק ניכר מהכנסות הרשות. יש לה ערך מוסף גבוה (לטענת המשיבים: כ-60% מהמחיר שבו נמכרים הטובין בחנות הפטור) המתבטא בתשלום משכורות לעובדים בחנויות הפטור, והוצאות אחרות של חנויות אלה, לרבות תשלום מסים לאוצר המדינה. כמו כן, ההסדר החדש מסייע לרשות המכס באכיפת הסדר הפטור, שכן אריזת הטובין בחנויות הפטור, לפי ההסדר החדש, מבטיחה כי מי שקנה טובין בשווי העולה על תקרת הפטור, ישלם מסים על יתרת השווי. המסקנה היא, לדעת המשיבים, כי ההסדר החדש מקדם את האינטרס הציבורי.

לחיזוק עמדתן הסתמכו העותרות על הטענה שההסדר החדש אינו קיים בשום מדינה אחרת. גם אם כך, הרי זו טענה שיש לה פנים לכאן ולכאן: היא יכולה ללמד על חדשנות חיובית כמו על ניסיון מפוקפק, ורק ימים יגידו אם הניסיון עלה יפה. אולם, אם אפשר להביא ראיה ממדינות אחרות, כך טוענים המשיבים, ראוי לציין כי יש מדינות שבהן קיימות חנויות פטורות ממס לא רק בצד היציאה מן המדינה, אלא גם בצד החזרה למדינה. והרי מבחינה מהותית אין הבדל בין חנות פטור העומדת לשירותו של הנוסע החוזר לביתו לבין חנות הפטור לפי ההסדר החדש שהונהג בישראל.

14.    אכן, חקיקת מס נועדה לקדם את האינטרס הציבורי, אך האינטרס הציבורי מורכב, גם בתחום המיסוי, והדרכים לקידומו מגוונות. ראו א' ברק "פרשנות דיני המסים" [40], בעמ' 434. התפקיד והסמכות לקדם את האינטרס הציבורי מוטלים, לפי החוק, על הרשויות המוסמכות. בידיהן המומחיות והניסיון; הן המוסמכות לקבוע מדיניות ולהן הכלים לבצע את המדיניות; הן הנושאות באחריות לאינטרס הציבורי בפני הציבור הרחב.

בית-המשפט, כפי שכבר נאמר אין-ספור פעמים, לא יעמיד את שיקול-הדעת שלו במקום שיקול-הדעת של הרשות המוסמכת. הוא אף לא יבחן אם אפשר היה לקבל החלטה נבונה יותר או יעילה יותר מהחלטת הרשות. הוא אמור רק לבחון אם נפל פגם משפטי בשיקול-הדעת של הרשות, כגון פגם של שיקולים זרים או פגם של חוסר סבירות.

במקרה הנדון לא מצאתי פגם משפטי בעמדת הרשויות המוסמכות בשאלה מה דורש האינטרס הציבורי. היפוכו של דבר. השיקולים והטעמים של הרשויות המוסמכות, בכל הנוגע לאינטרס הציבורי, נראים ענייניים וסבירים.

15.    האינטרס הציבורי הוא תכלית כללית של כל דבר חקיקה וכל החלטה מינהלית. נוסף לכך קיימת גם תכלית מיוחדת לכל דבר חקיקה ולכל החלטה מינהלית. מהי אפוא התכלית המיוחדת במקרה הנדון? בעניין זה יש טעם לפנות שוב אל הצו החדש. על צו זה ראו לעיל פיסקה 7. התשובה ברורה. צו זה הוצא על-ידי שר האוצר במהלך הדיון בעתירה זאת, לאחר שנתברר כי החקיקה בעניין החיוב במס קנייה פתוחה לפרשנויות שונות, כדי להסיר ספק בעניין החוקיות של הפטור ממס קנייה גם לפי ההסדר החדש. תכלית זאת של הצו החדש, אף שלא באה לידי ביטוי מפורש בלשון הצו, באה לידי ביטוי ברור במכתב ששר האוצר כתב ביום 7.9.1997 אל יושב-ראש ועדת הכספים של הכנסת, בבקשה שוועדה זאת תאשר את הצו החדש. במכתב זה מבהיר שר האוצר כי הצורך להוציא את הצו נובע מהנהגת ההסדר החדש, והוא אף אומר כי הצו מוצע "כדי להסיר ספקות באשר לעיגון בחקיקה, כנוסחה היום, של הפטור מתשלום מס קניה למכירת טובין מייצור מקומי במחסן למכירה ליוצאים מישראל". משמע, שר האוצר, שהוא המוציא את הצו, מעיד שכוונת הצו היא להעניק את הפטור ממס קנייה לפי ההסדר החדש גם לגבי טובין המיוצרים בישראל.

מבחינת התכלית המיוחדת של סעיף 7 לצו מס קניה (פטור) וסעיף 32(1) לחוק מס ערך מוסף, לא הובא בפנינו כל טעם, ואף אני לא מצאתי כל טעם, לומר כי התכלית של חיקוקים אלה היא שדווקא טובין המיוצרים בישראל, להבדיל מטובין המיובאים לישראל, יהיו חייבים במסים לפי ההסדר החדש.

שיהוי

16.    זאת ועוד: ההסדר החדש שהונהג באישור הרשויות המוסמכות בשנת 1989, היה ידוע היטב לציבור הרחב, וחזקה שהיה ידוע גם לעותרות, מאז הונהג. העותרות הניחו להסדר זה להכות שורשים עד שפנו בעתירה לבית-משפט זה, בטענה שההסדר אינו חוקי, באמצע שנת 1995, כלומר לאחר שש שנים לערך. ככל שעבר זמן, נתחזק ההסדר מבחינת הציבור הרחב ונתבססו האינטרסים של גורמים אחרים המעורבים בהסדר, ובעיקר רשות שדות התעופה והרשתות המתחרות.

אין תמה שהמשיבות טוענות כי העתירה לוקה בשיהוי כבד המצדיק, כשהוא לעצמו, את דחיית העתירה. ההסדר החדש נכלל אף בתנאי המכרז הבין-לאומי למתן הרשאה לחנות הפטור המרכזית בנמל התעופה, הזוכה במכרז השקיע ממון רב בעקבות הזכייה במכרז, ואילו העותרות לא פנו כלל אל הרשויות המוסמכות אלא בדצמבר 1994. זהו, לטענת המשיבות, שיהוי הן במובן הסובייקטיבי והן במובן האובייקטיבי, ודי בו כדי להכשיל את העתירה. ראו בג"ץ 2285/93 נחום נ' ראש עיריית פתח-תקווה [3], בעמ' 640-642.

העותרות נותנות הסבר לשיהוי. הן מסבירות כי רק כאשר שמעו על תכנית להקים חנויות פטור מחוץ לנמל התעופה, והתחילו לברר את המצב המשפטי לגבי התכנית, נתברר להן שהפטור ממסים בחנויות הפטור, ולפחות ההסדר החדש, הינו בלתי חוקי.

אך בדרך-כלל, הימנעות מלברר את המצב המשפטי אינה יכולה להצדיק שיהוי. "אי-ידיעת המצב המשפטי איננה סיבה טובה להצדקת השיהוי": בג"ץ 321/69 קרם נ' הוועדה הרפואית לערעורים [4], בעמ' 450. אכן, ההסבר של העותרות לשיהוי, ספק אם יש בו תשובה טובה אפילו לטענה של שיהוי במובן הסובייקטיבי, ובוודאי שאין בו תשובה טובה לטענה של שיהוי במובן האובייקטיבי. אף-על-פי-כן לא דחינו את העתירה על הסף בשל שיהוי, משום שהעותרות לא ביקשו כל סעד למפרע, אלא רק סעד לעתיד. אילו הגענו למסקנה כי ההסדר החדש הוא בלתי חוקי באופן ברור, ייתכן שהיה מקום להורות על ביטול ההסדר או על שינויו ממועד מסוים בעתיד, באופן שלא יפגע בזכויות מוקנות או באינטרס ההסתמכות של הרשתות המתחרות. השוו בג"ץ 170/87 אסולין נ' ראש עיריית קרית גת [5]. אולם, לא הגענו למסקנה כזאת, אלא למסקנה הפוכה. ואם נותר עדיין ספק בדבר הפירוש הנכון של הדין, בא השיהוי מצד העותרות ומוסיף משקל לפירוש שהרשויות המוסמכות והרשתות המתחרות סמכו עליו ונהגו על-פיו במשך שנים, עד שהעותרות התעוררו להתריע עליו.

הפליה

17.    עוד טענה אחת יש לעותרות נגד ההסדר החדש. הן טוענות כי יש בהסדר זה משום הפליה אסורה בשני מישורים: במישור אחד קיימת, לטענתן, הפליה בין חנויות הפטור לבין כל יתר החנויות, לרבות החנויות של העותרות; במישור השני – הפליה בין בעלי הכנסות גבוהות, שיש בידם לטוס אל מחוץ לישראל, ובדרך ליהנות מן הפטור ממסים על טובין הנקנים בחנויות הפטור, לבין בעלי הכנסות נמוכות, שאין בידם לטוס אל מחוץ לישראל, ולכן הם נאלצים לקנות את כל הטובין בחנויות בישראל, תוך תשלום מלוא המסים.

טענת הפליה היא, ביסודה, טענה שהרשות המוסמכת הבדילה בין בני-אדם או גופים, שלכאורה הם דומים זה לזה, על יסוד שיקול זר. לפיכך, יש לבדוק אם ההבדל לעניין הפטור ממסים בין חנויות הפטור לבין יתר החנויות מתבסס על שיקול זר.

העותרות לא הצביעו על שיקול זר. הענקת פטור ממסים לחנויות בנמלי תעופה, להבדיל מחנויות אחרות, היא תופעה רווחת במדינות העולם. גם העותרות אינן טוענות כי הענקת הפטור לחנויות הפטור נגועה בשיקול זר, אלא הן טוענות רק נגד ההסדר החדש. משמע, גם לשיטתן העובדה שמדובר בחנויות שבנמל התעופה, המוכרות טובין ליוצאים מישראל, היא שיקול ענייני לצורך מתן פטור ממסים. ההסדר החדש נובע מאותו שיקול. הוא אינו שונה במהות, בכל הנוגע לפטור ממסים, מן ההסדר הקודם: הוא אינו מרחיב את הפטור, לא מבחינת סוג האנשים ולא מבחינת שווי הטובין. הוא נועד רק להקל על הזכאים את מימוש הפטור, ולעודד קניית טובין בארץ, ולא מחוץ-לארץ. מכאן, שאם אין הפליה בעצם הפטור ממסים לפי ההסדר הקודם, שהעותרות משלימות עמו, אין גם הפליה בפטור ממסים לפי ההסדר החדש.

עוד יש לומר לגבי טענת ההפליה בין החנויות, כי העותרות לא דרשו מן הרשויות המוסמכות כי הפטור ממסים, או ההסדר החדש, יחול גם על החנויות שלהן, והן אף לא דרשו זאת מבית-המשפט. מסתבר כי הן הבינו שההסדר החדש, כמו עצם הפטור ממסים, מבוסס על הבדל של ממש בין החנויות של העותרות לבין חנויות הפטור, כלומר: שחנויות הפטור מצויות בנמל התעופה ומוכרות טובין רק ליוצאים מישראל. אכן, הבדל זה הוא שיקול ענייני, שיש בו כדי להצדיק הבחנה עניינית בקשר לפטור ממסים. לכן, בהיעדר שיקול זר, והעותרות לא הצביעו על שיקול כזה, אין בטענת ההפליה כדי לפסול את ההסדר החדש.

גם טענת העותרות שמתן הפטור מיטיב שלא כדין עם אנשים בעלי הכנסה גבוהה, בהשוואה לאנשים בעלי הכנסה נמוכה, אין בה ממש. די לציין כי טענה זאת, גם אם היה בה ממש, מתייחסת לעצם הפטור ממסים בחנויות הפטור, ולאו דווקא להסדר החדש, אולם העותרות אינן תוקפות את עצם הפטור ממסים, אלא רק את ההסדר החדש. ולעניין ההסדר החדש, כאמור, העותרות לא הצביעו על כל שיקול זר.

ההסדר החדש וטובת הציבור

18.    לסיכום, מעל ומעבר לדקדוקי משפט, שמטרתם לפענח מורכבות לשונית של הוראות צולבות בחיקוקים המסדירים את הפטור ממסים, ראוי להדגיש כי בסופו של חשבון ההסדר החדש משרת את טובת הציבור. ראשית, ההסדר החדש הוכיח כי הוא תורם לכלכלת המדינה, שהיא התכלית העיקרית של הענקת הפטור ממסים, הן בחוק מס ערך מוסף והן בצו מס קניה (פטור). שנית, פסילת ההסדר החדש, כבקשת העותרות, תגרום פגיעה קשה בציבור: באופן ישיר – ברווחת הציבור הנהנה מן ההסדר החדש, ובאופן עקיף – בשל צורך בהגדלת המיסוי.

ישאל השואל: כיצד משרת ההסדר החדש את התכלית של הענקת הפטור ממסים? לכאורה, התכלית של הענקת הפטור ממס ערך מוסף, לפי סעיף 30(א) לחוק מס ערך מוסף, היא עידוד הייצוא. אם כך, נראה כי ההסדר החדש, שבמסגרתו נמכרים בעיקר טובין מתוצרת חוץ, אינו משרת את התכלית של סעיף זה. אכן, כך לכאורה, אך לא כך בפועל. ראשית, סעיף 30(א) לחוק מס ערך מוסף, הקובע רשימה של סוגי עיסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס, כולל גם סוגי עיסקאות שאין להן כל קשר לייצוא: מכירת פירות וירקות (פיסקה 13), מכירת מקרקעין ממלכ"ר למלכ"ר (פיסקה 16) ועוד. לכן, גם אם נאמר כי מכירת טובין בחנויות פטור ליוצאים מישראל לפי ההסדר החדש אינה עיסקת ייצוא לצורך הפטור ממס, עדיין אין בכך כדי לומר כי ההסדר החדש חורג מתכלית החוק. שנית, יש לומר כי מכירת טובין לפי ההסדר החדש כמוה כעיסקת ייצוא לצורך תכלית החוק. שהרי, הייצוא אינו תכלית לעצמו, אלא אמצעי לתכליות אחרות: אמצעי להשגת מטבע-חוץ, או לשמירה על המלאי של מטבע-חוץ, וכן אמצעי לפיתוח כלכלת המדינה בדרך של הוספת מקומות עבודה ובדרכים נוספות. ההסדר החדש משרת, כמוהו כייצוא, תכליות אלה. מבחינה זאת, אם אין הוא בגדר ייצוא, הרי הוא תחליף ייצוא. הוא הגדיל מאוד את היקף הקנייה של טובין בחנויות הפטור על-ידי היוצאים מישראל. אילולא ההסדר החדש, חזקה על היוצאים מישראל, רובם אם לא כולם, שהיו קונים בחנויות הפטור במדינות אחרות את המוצרים הקוסמטיים, המשקאות האלכוהוליים, הסיגריות וטובין נוספים שהם קונים כיום בחנויות הפטור במדינת ישראל. מדובר בהוצאת מטבע-חוץ אל מחוץ לישראל בסדר גודל של עשרות מיליוני דולרים מדי שנה בשנה. מכירת הטובין בחנויות הפטור משאירה בישראל (נוסף למלוא השווי של הטובין מתוצרת הארץ) את הערך המוסף של מכירת הטובין מתוצרת חוץ: לפי המשיבים, כ-60% ממחזור המכירה. מבחינה זאת ההסדר החדש שקול כ
ייצוא. זאת ועוד: הגדלת ההיקף של מכירת טובין בחנויות הפטור בישראל מוסיפה מקומות עבודה בחנויות עצמן ובעקיפין, באמצעות השירותים שהחנויות נזקקות להם, במקומות אחרים. גם מבחינה זאת ההסדר החדש שקול כייצוא. יוצא אפוא כי מבחינות אלה ההסדר החדש משרת את תכלית החוק ואת טובת הציבור, כמוהו כייצוא.

מן הצד האחר יש לומר כי אילו נתקבלה עמדת העותרות, ובית-המשפט היה מבטל את ההסדר החדש, הייתה נגרמת פגיעה קשה בטובת הציבור. ממה נפשך. אם היוצאים מישראל היו קונים בחנויות הפטור טובין כפי שהם קונים כיום, כגון מוצרים קוסמטיים ומשקאות אלכוהוליים, ונוטלים אותם עמם בצאתם מישראל, על-מנת להחזירם בשובם לישראל, לא היה חל שינוי במצב הקיים לפי ההסדר החדש מבחינת היקף הקניות והפטור ממס, לבד מאי-נוחות רבה שהייתה נגרמת ליוצאים מישראל, שהיו צריכים לטלטל עמם את הטובין לאורך מסעותיהם ברחבי העולם. ואם, כפי שסביר להניח, היוצאים מישראל לא היו מוכנים להיטלטל עם טובין כאלה ברחבי העולם, הדעת נותנת שרובם היו קונים אותם טובין בחנויות הפטור במדינות אחרות, בנמלי התעופה שמהם ישובו לישראל. במקרה כזה, מה תהיה התוצאה? לא רק הגדלת ההוצאה הכספית על-ידי תושבי ישראל במטבע-חוץ לטובת הכלכלה של מדינות אחרות, אלא גם הפסד הכנסה של רשות שדות התעופה, בסדר גודל של חמישים מיליון דולר מדי שנה בשנה, שאותם היא מקבלת כיום כדמי הרשאה מחנויות הפטור. סכום זה, המהווה חלק נכבד מן ההכנסה של רשות שדות התעופה, משמש אותה לצורך התפעול השוטף של נמלי התעופה. כיצד אפוא יכוסה הפסד זה? הדרך המתבקשת היא: הגדלת המיסוי. השכל 

הישר, שאף לו יש תפקיד בפירוש וביישום של חוקים, אומר כי אם יש בפני בית-המשפט דרך משפטית ראויה כדי להימנע מתוצאה כזאת, יש ללכת בה.

בשל כל אלה יש לדחות את העתירה ככל שהיא מתייחסת לחוקיות ההסדר החדש.

19.    עם זאת, אין בכך כדי לומר, בהכרח, כי ההסדר החדש מופעל למעשה ללא פגם, או כי אין מקום לשינויים בהסדר החדש או בהסדרי המיסוי הקיימים לגבי חנויות אחרות, של העותרות או של אחרים.

לקראת סוף שנת 1998 הגישו העותרות הודעה ובקשה לבית-המשפט. העותרות ציינו בהודעה כי לפי פרסומים בעיתונות, שצורפו להודעה, מתכוון מנהל המכס ומע"מ (המשיב 1) להגביל את ההסדר החדש למוצרים זולים בלבד, להבדיל ממכשירי חשמל גדולים, כגון מקררים ומייבשי כביסה. אך בית-המשפט החליט כי מידע זה אינו רלוונטי לעתירה, כפי שהוגשה, או לצו-על-תנאי שהוצא בה. כמו כן, העותרות ביקשו להמציא ראיות לכך שחלק מחנויות הפטור מנסות לעקוף מגבלות שונות שנקבעו בחוק, כגון באמצעות "מניפולציה במחיר הטובין". אך בית-המשפט החליט כי גם מידע זה אינו נוגע לעניין הנדון בעתירה, והוסיף כי אם יש לעותרות טענות או בקשות בקשר לאכיפת המגבלות בדבר הפטור ממסים, עליהן לפעול בדרך אחרת, ולא במסגרת עתירה זאת. אכן, אחת העותרות הגישה, לפני חודשים אחדים, עתירה חדשה בעניין זה: בג"ץ 551/99 שקם בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ [6].

ללא קשר לעתירה החדשה, חזקה על הרשויות המוסמכות שיבדקו לפי הצורך, אם ביוזמת גורמים מבחוץ ואם ביוזמתן הן, אם ההסדר החדש מופעל כדין וכראוי; אם הוא מצדיק שינוי בהסדרי המס החלים על החנויות של העותרות או על חנויות של אחרים וכיוצא באלה.

אולם, כאמור, אלה הן שאלות שאין בהן כדי לשלול את עצם החוקיות של ההסדר החדש.

סימון הטובין בחנויות הפטור

20.    טענת העותרות בנוגע לסימון הטובין בחנויות הפטור אינה קשורה כלל להסדר החדש. הטענה היא, שהרשתות המתחרות אינן מסמנות את הטובין המוצעים למכירה בחנויות הפטור, כפי שנדרש על-פי דין. לפיכך, מבקשות העותרות שבית-המשפט יצווה לאכוף את החובה לסמן את הטובין בחנויות הפטור.

הרשתות המתחרות מעלות את טענת השיהוי גם בעניין זה. אכן, המצב הקיים בנוגע לסימון הטובין בחנויות הפטור אינו חדש, והעותרות לא עשו דבר כדי לשנות את המצב, או להתריע עליו, עד שהגישו עתירה זאת. עם זאת, אין בכך בלבד כדי להכשיל את העתירה בעניין זה. בעניין זה, השיהוי כשהוא לעצמו לא גרם כל נזק לרשתות המתחרות. ומכל מקום, העותרות אינן מבקשות סעד לגבי העבר, אלא רק לגבי העתיד. אם אמנם יתברר כי הרשתות המתחרות אינן מקיימות חובה שבדין בנוגע לסימון הטובין, אפשר יהיה לחייב אותן לקיים את הדין מכאן ולהבא, באופן שלא ייגרם להן נזק מעצם השיהוי בהגשת העתירה. השוו בג"ץ 5692/97 דורון – יושב-ראש סיעת יעוד במועצת עיריית ראשון לציון נ' ניצן, ראש-עיריית ראשון לציון [7]. לפיכך יש לדון בשאלה אם אמנם הרשתות המתחרות מפרות חובה לסמן טובין.

21.    החובה לסמן טובין המיועדים לצרכן נקבעה בסעיף 17 לחוק הגנת הצרכן, תשמ"א-1981. סעיף זה קובע מה הפרטים שיסומנו על גבי הטובין: שם המצרך, ארץ הייצור, שם היצרן ועוד. מכוח חוק זה הוצא צו הגנת הצרכן (סימון טובין), תשמ"ג-1983 (להלן – צו סימון טובין). צו זה קובע חובה לסמן פרטים שונים בעברית על גבי הטובין. חובה דומה מוטלת על-פי צו הפיקוח על מצרכים ושירותים (תמרוקים), תשל"ג-1973 (להלן – צו התמרוקים).

הרשתות המתחרות טוענות כי הן פטורות מן החובה, הקבועה בדינים אלה, לסמן טובין בחנויות הפטור. הן תומכות טענה זאת בשני טעמים: טעם אחד הוא, שחנויות הפטור מצויות "בצד האווירי" של נמל התעופה, כלומר בחלק שאחרי דלפקי ביקורת הגבולות. מכאן, לטענתן, שחנויות אלה נמצאות "מחוץ לישראל", ולפיכך הדינים בעניין סימון טובין אינם חלים על חנויות אלה. טענה זאת אינה מקובלת עלינו. חזקה היא שדיני ישראל חלים על כל מקום בשטח ישראל והעותרות לא הפריכו חזקה זאת.

טעם שני הוא, שחובת הסימון של טובין כפופה לסייג. הסייג שנקבע בסעיף 5 לצו סימון טובין אומר כך:

"הוראות צו זה לא יחולו על טובין מתוצרת הארץ המיוצרים ליצוא בלבד ואינם משווקים בארץ".

אולם, הרשויות המוסמכות סבורות כי סייג זה אינו חל על הטובין המוצעים למכירה בחנויות הפטור ואילו הרשתות המתחרות לא הוכיחו, אף לא לכאורה, אחרת. כלומר, הרשתות המתחרות לא הוכיחו כי הטובין המוצעים למכירה בחנויות הפטור הם (רק) מתוצרת הארץ, או כי הטובין מתוצרת הארץ מיוצרים לייצוא בלבד ואינם משווקים בארץ.

גם בצו התמרוקים נקבע סייג. הסייג, שנקבע בסעיף 13(ג) לצו, אומר:

"המנהל [כלומר, המנהל הכללי של משרד הבריאות – י' ז'] רשאי לפטור מחובת הסימון לפי סעיפים קטנים (א) ו-(ב) אם נראה לו שמחמת מידותיו של המכל לא ניתן לסמנו בסימן הנראה לעין במידה מספקת, או שהוא נועד לייצוא".

אך שוב, הרשתות המתחרות לא הוכיחו כי המנהל נתן להן פטור לפי סעיף זה. לכן, הנחה היא שחובת הסימון לפי צו התמרוקים חלה על התמרוקים המוצעים למכירה בחנויות הפטור.

שר התעשייה והמסחר (המשיב 3), שהוא הממונה על הביצוע של חוק הגנת הצרכן וצו סימון טובין, הודיע לבית-המשפט כי "אין לו התנגדות למתן צו שיצהיר על חובת סימון טובין שנמכרים בדיוטי-פרי לפי חיקוקים אלה" (כלומר, לפי חוק הגנת הצרכן ולפי צו סימון טובין).

לגבי חובת הסימון של תמרוקים לפי צו התמרוקים נטען, בשמו של שר הבריאות (המשיב 4), כי צו זה אינו מחייב סימון תמרוקים בחנויות הפטור, שכן סעיף 13(ג) לצו זה מסמיך את המנהל הכללי של משרד הבריאות לפטור מחובת הסימון מכל תמרוקים אם הוא "נועד ליצוא". מטענה זאת משתמע, כי לדעת השר, התמרוקים המוצעים למכירה בחנויות הפטור "נועדו לייצוא". האומנם? אין אנו צריכים להכריע בשאלה

זאת, שכן אין בפנינו טענה כי המנהל הכללי של משרד הבריאות נתן לחנויות הפטור, מכוח סעיף 13(ג) לצו התמרוקים, פטור מסימון התמרוקים. יוצא שכיום, בהיעדר פטור, חלה חובה לסמן את התמרוקים בחנויות הפטור בהתאם לצו התמרוקים.

הערה לסיום. לאחר שפסק-דין זה נכתב, נתקבלה בבית-המשפט הודעה מטעם פרקליטות המדינה, כי זה מקרוב הודיע שר התעשייה והמסחר לחנויות הפטור על כוונתו לאכוף עליהן, על-פי דין, את חובת הסימון של הטובין.

22.    לפיכך, אנו נותנים צו מוחלט, כמבוקש על-ידי העותרות, במובן זה שאנו מצהירים כי לפי חוק הגנת הצרכן, צו סימון טובין וצו התמרוקים מוטלת חובה לסמן את הטובין המוצעים למכירה בחנויות הפטור, וכן כי מוטלת חובה על הרשויות המוסמכות לאכוף את חובת הסימון כפי שנקבעה בחיקוקים האמורים.

23.    לסיכום, העתירה נדחית ככל שהיא מתייחסת להסדר החדש בחנויות הפטור.

העתירה מתקבלת ככל שהיא מתייחסת לחובת הסימון של טובין בחנויות הפטור.

בהתחשב בתוצאה, אין צו להוצאות.