|
|
|
|
עמ"נ 29761-02-10 ווב סנס בע"מ
נ' עיריית תל אביב-יפו
|
|
חקיקה שאוזכרה:
חוק הרשויות המקומיות (ערר על קביעת ארנונה כללית),
תשל"ו-1976: סע' 6(א)
חוק המחשבים, תשנ"ה-1995: סע' 1
1. ערעור
על החלטת ועדת הערר לענייני ארנונה שליד עירית תל-אביב (להלן: "ועדת
הערר" או "הועדה"), מיום 30.11.09, שעניינה סיווג העסק של
המערערת, ווב סנס בע"מ (להלן: "המערערת"), וחיובה בארנונה
בשנות המס 2008-2010 לפי תעריף החל על "בניינים שאינם משמשים
למגורים" בסעיף 3.3 לצו הארנונה של עיריית תל-אביב-יפו (להלן: "צו הארנונה" "העירייה",
בהתאמה).
2. החל ביום 1.10.07, מנהלת המערערת את עסקה בנכס המצוי ברחוב מנחם
בגין 90 בתל אביב-(להלן: "הנכס"). עד למועד זה, נוהל העסק במקום
אחר, ברחוב ריב"ל 22 בתל אביב-יפו (להלן: "הנכס הקודם").
בנכס הקודם חויבה המערערת בארנונה לפי סיווג של "בתי תוכנה" לפי
סעיף 3.4.3 לצו הארנונה.
עם המעבר אל הנכס, סיווגה העירייה את הנכס, בסיווג של "בניינים
שאינם משמשים למגורים". בעקבות פניית המערערת אל המשיב בעניין סיווגה,
נערכה, ביום 27.1.08, ביקורת בנכס על ידי
יוליס יפים.
אלה ממצאי הביקורת:
"חב'
ווב סנס בע"מ עברה לכתובת שבנדון מרח' ריב"ל 22 (יח' 107). החברה עוסקת
בבניית אתרי אינטרנט על פי דרישת הלקוח. במקום מועסקים כ-30 עובדים: מנכ"לית,
סמנכ"ל, 2 מזכירות, 8 מנהלי לקוחות, 10 מתכנתים, 3 מעצבים, 3 אנשי הנהלת
חשבונות, איש מכירות ומנהל תפעול...". (נספח 7 לכתב התגובה).
על סמך ממצאי הביקורת, דחה המשיב את השגתה של המערערת כנגד הסיווג החדש,
בקובעו, כי "עיקר פעילות החברה בנכס הינה של שיווק ומכירה" (נספח
2 לכתב
התגובה).
ערר שהגישה המערערת לוועדה, נדחה גם הוא.
על כך הוגש הערעור שבפני.
החלטת הועדה
3. הועדה קבעה, כי המערערת
לא עמדה בנטל המוטל עליה ולא הוכיחה כי מרכז הכובד של פעילותה העסקית הינו פיתוח
תוכנה.
מסקנת הועדה נסמכה על שלושה ממצאים. האחד, עדותה של מנכ"לית
המערערת, גב' קטי יופה, לפיה "החלק
הארי של שכרנו נובע מהזמנות עבודה של תוספות טכניות לאתר", וכן "את
שכר טירחתנו אנחנו מקבלים באופן שוטף (ריטיינר)...שהתכוונתי לשירות שוטף, אם יש
תקלות באתר אז הן מתוחזקות במסגרת של השעות, מתקנים אותם ותוספות".
השני, זהות ומיהות עובדי המערערת, כפי שנמצא בביקורת
ביום 27.1.08. הועדה קבעה, כי מצבת כוח האדם של המערערת מלמדת "...יותר
מכל כי ליבת הפעילות המתקיימת בנכס הינה פעילות של מתן שירותים לקוחות העוררת,
הכוללת מתן שירותי תחזוקה ותיקון תקלות"
השלישי, תדפיסי מידע מן האינטרנט אודות המערערת
שהוצגו לועדה על ידי המשיב. הועדה מצאה כי באותם דפי מידע, הציגה עצמה המערערת לא
כ"בית תוכנה" אלא כ"חברת אינטרנט המתמחה בפיתוח ויישום
אסטרטגיות שווק באינטרנט" או כ"חברת מולטימדיה".
טענות המערערת
4. המערערת
תקפה את מסקנת הועדה, וטענה, כי מרכז הכובד של פעילותה הינו פיתוח תוכנות, בנית
אתרים ושדרוגם. הועדה, כך המערערת, שגתה בקובעה כי הנטל להוכיח את אופי עיסוקה
מוטל עליה. לשיטתה, הנטל מוטל לפתחו של המשיב, מאחר ששינה את סיווגה של המערערת עם
המעבר אל הנכס. המשיב כשל ולא הוכיח כי שינוי הסיווג נעשה עקב שינוי פעילותה של
המערערת.
המערערת התייחסה בטיעוניה אל שלושת ממצאי הועדה
אחד לאחד. אשר לעדותה של המנכ"לית, הבהירה המערערת, כי הועדה הסתמכה על
תשובתה של גב' יופה, לשאלה שנשאלה בעניין פעולות התחזוקה של האתרים. בתשובתה,
הסבירה גב' יופה כי פעולות התחזוקה הן חלק מהפעילות הכוללת של פיתוח תוכנות ובניית
אתרים באינטרנט ושידרוגם. פעולות אלו נעשות על ידי מתכנתים. העובדה כי המערערת
מקבלת עבור פעולות התחזוקה תשלום בצורת "ריטיינר" אינה משליכה על סיווגה
לצורכי ארנונה.
אשר למצבת כוח האדם, הבהירה המערערת, כי מנהלי
הפרויקטים הינם אנשי מקצוע בתחום התוכנה והקמת האתרים. המנהלים הינם חוליה בשרשרת
שבסופה מתקבל המוצר הסופי, תוכנה או אתר אינטרנט. לטענת המערערת, הועדה לא נתנה
משקל ראוי לעובדה, כי בעסק מועסקים עשרה מתכנתים. לשיטתה לא יתכן ששליש מעובדי
החברה ישמשו כ"מתכנתים" והחברה לא תוגדר כבית תוכנה.
אשר לדפי המידע, הסבירה המערערת, כי לא מדובר
בפרסומים מטעמה, ואין היא אחראית לתוכנם. פרסום בדפי המידע באינטרנט, נועד, כך
המערערת, להעביר "מסרים קליטים" על מנת למשוך לקוחות, ואין בו להעיד על
הפעילות הטכנית המבוצעת בעסק. בכל מקרה, באותם פרסומים מצוין כי המערערת עוסקת
בפיתוח תוכנה והקמת אתרים.
טענות המשיב
5. המשיב סמך ידיו על מסקנת
הועדה וממצאיה. לטענת המשיב, הוכח בועדת הערר כי מטרתה של המערערת היא להביא
לפרסומם ולקידומם של לקוחותיה באמצעות האינטרנט. בעבור תשלום בצורת
"ריטיינר", בונה המערערת ללקוחותיה אתרי אינטרנט שיווקיים, במידת הצורך
מעניקה להם תמיכה טכנית מגוונות, לרבות תיקון תקלות ותוספות טכניות לאתר. פיתוח
הקודים לבניית האתרים, כמו גם שימוש בכלים ובשפות תוכנה, אם אכן נעשים בעסק של
המערערת, הם כלי עזר בלבד לצורך מתן השירות ללקוחותיה.
המשיב הסביר, כי כיום, תחום הפירסום חודר לזירה האינטרנטית, באמצעות
"חברות פרסום אינטראקטיביות". לטענת המשיב, המערערת היא דוגמה לחברה
כזו, המהווה, למעשה, חברת פרסום לכל דבר ועניין, ואשר מעניקה ללקוחותיה סל שירותים
כולל.
בטענותיו, הציג המשיב מספר ציטוטים מתוך דפי המידע אודות המערערת שפורסמו
באינטרנט, ובהם נאמר, כי המערערת עוסקת ב"פרסום באינטרנט" והיא הוגדרה,
בין היתר כ"משרד פרסום" וכ"חברת אינטרנט המתמחה בפיתוח ויישום
אסטרטגיית שיווק באינטרנט". המשיב הציג גם ידיעה חדשותית מתוך אתר
"אייס", לפיה הצטרפה המערערת לאיגוד חברות הפרסום בישראל (נספח 4 לתיק
המוצגים מטעם המשיב).
המשיב טען, כי מצבת כוח האדם של המערערת, שבה עשרה מתכנתים והשאר מנהלי
לקוחות, אנשי מכירות, מעצבים וכ"ו, מעידה, כי המערערת עוסקת בתחום השיווק
והמכירה.
המשיב טען עוד, כי בצדק קבעה הועדה שנטל ההוכחה מוטל על כתפי המערערת, ואין
משנה לעניין זה, כי עם המעבר לנכס, שונה הסיווג לצרכי ארנונה. המדובר במעבר לנכס
חדש המקנה עילה לבחינת אופי פעילותה, ולבחינת השאלה האם סיווגה בעבר מקורו בטעות.
מה גם, שבמהלך השנים, נעשו שינויים במצבת כוח האדם של המערערת המצדיקים את שינוי
הסיווג.
דיון
6. עניינו
של ערעור זה בשאלת סיווגה של המערערת לצורכי ארנונה.
עם המעבר אל הנכס חויבה המערערת בתשלום ארנונה לפי ה"סיווג
השיורי" בסעיף 3.3 לצו הארנונה, לפיו "הארנונה הכללית לגבי
בנינים שאינם משמשים למגורים תחושב לפי תעריפים אחידים, למעט התעריפים המיוחדים
כמפורט בסע' 3.4...".
המערערת גורסת, כי יש להמשיך ולסווגה כפי שסווגה בעת שפעלה בנכס הקודם
בסיווג של "בתי תוכנה" המוגדרים
בסעיף 3.4.3, לפיו: "בתי תוכנה, שעיסוקם העיקרי הינו ייצור תוכנה,
יחויבו ב-139.18 ₪ למ"ר לשנה בכל האזורים".
7. השאלה
בערעור זה היא, איפוא, שאלה פרשנית המצריכה התייחסות להוראות צו הארנונה.
בטרם אדון בשאלה זו לגופה, מוצאת אני להעיר, כי במסגרת ערעור מנהלי, הדיון
אינו כדיון בשאלה פרשנית הבאה כרגיל בפני בתי המשפט. בהליך של ערעור מנהלי בענייני
ארנונה, בית משפט זה אינו אמור לשים את
שיקול דעתו במקום שיקול דעתה של ועדת הערר.
בפני בית המשפט עומדת החלטת ועדת הערר, ודי לו בבחינה סבירותה בנסיבות
העניין (ראו, ע"א 8588/00 עיריית עפולה נ' בזק חברה ישראלית לתקשורת
בע"מ, פ"ד נז(3) 337 348).
כאשר הדין מאפשר מספר סיווגים חוקיים, לא ימיר בית המשפט את שיקול הדעת
הנתון לוועדה בשיקול דעתו, גם אם הוא עצמו היה מגיע למסקנה אחרת, אילו בחן את
הסיווג מלכתחילה (ראו פסק דיני ב עמ"ן 275/07 אינדקס מדיה בע"מ נ' מנהל הארנונה
בעיריית תל אביב – יפו (לא פורסם, ניתן ביום 30.6.10) (להלן: פס"ד אינדקס
מדיה))
8. עוד
מוצאת אני להעיר, כי התשתית העובדתית המשמשת בסיס לבחינת שאלת סיווגה של המערערת
היא התשתית שנקבעה על ידי הועדה. בית משפט
זה, אינו מתערב בקביעות עובדתיות של ועדת הערר, אלא אם נפלה טעות בולטת על פניהן
(ראו, עמ"נ 252/06 נכסי כלל חברה לביטוח בע"מ נ' מנהל הארנונה
של עיריית ת"א (לא פוסם, ניתן ביום 5.2.08); וכן, עמ"נ 274/05
מנהל הארנונה נ' קו אופ (לא פורסם, ניתן ביום 8.7.07); עמ"נ 347/06 שטראוס
שיווק בע"מ נ' מנהל הארנונה (לא פורסם, ניתן ביום 12.11.06); ועמ"נ
148/08 דחן בע"מ נ' עיריית פתח תקוה ואח' (לא פורסם, 9.6.10)).
9. בטרם
דיון אעיר גם, כי בצדק קבעה הועדה כי נטל ההוכחה בערר שנדון בפניה מוטל על
המערערת.
בשלב סיווג אופי הפעילות של הנישום לשם קביעת תעריף החיוב בארנונה, חייב
מנהל הארנונה להעמיד בסיס עובדתי ראשוני, מדוע יש לקבוע תעריף כזה או אחר בשומת
הארנונה.
ברור הוא, כי אם החליט המנהל לקבוע לנישום בשנת מס מסוימת סיווג השונה
מהסווג בשנות המס שקדמו לה, מוטל על המנהל להציג בסיס עובדתי לשינוי.
המשיב במקרה זה עמד בנטל זה, והציג את ממצאי הביקורת בנכס מיום 27.1.08,
עליהם ביסס את החלטתו בהשגה.
אם בחר הנישום לערור על החלטת המנהל בהשגה לפני ועדת ערר לפי סעיף 6(א)
חוק הרשויות המקומיות (ערר על קביעת ארנונה כללית) תשל"ו-1976,
מוטל על הנישום הנטל לסתור בפני הועדה את ממצאי המנהל. בענין זה הוסבר בספרם של של
ה' רוסטוביץ, מ' וקנין, פ' גלעד, נ' לב, ארנונה עירונית (ספר ראשון) (המכון
לחקר המיסוי המוניציפאלי, התשס"א-2001):
"נישום
החולק על גובה השומה, הוא בגדר "תובע", ועליו נטל הראיה לסתור את ממצאי
מנהל הארנונה. ודוק, "ממצאי" מנהל הארנונה הם הראיה לכאורה, שמנהל
הארנונה ביסס עליהם את מסקנתו. הוא הדין במיקומו של הנכס וביסודות אחרים של שומת
הארנונה" (שם, בעמ' 1419).
שינוי הסיווג בשנת המס הנוכחית לעומת השנים שקדמו לה אינו, כשלעצמו, עילה
להעברת הנטל אל כתפי המשיב, שכן כלל מושרש בענייני מיסים וארנונות הוא, כי כל שנת
מס עומדת לעצמה (ראו בספר הנ"ל בעמ' 109).
מה גם, שבמקרה זה, הפעילות העסקית עברה לנכס אחר, ואין המערערת יכולה
להיבנות מאינטרס ההסתמכות על החלטות המשיב ביחס לסיווגה בנכס הקודם. בין אם השתנה
אופי פעילותה לאחר המעבר ובין אם לאו, ערך המשיב ביקורת בנכס ועל המערערת מוטל
הנטל לסתור את ממצאיה בפני הועדה.
10. לצורך
סיווג נכס בסיווג של "בתי תוכנה" נדרש לפי סעיף 3.4.3 לצו הארנונה, כי תתקיים
בו בעיקר "פעילות ייצורית"
של ייצור "תוכנה". הסעיף כולל בחובו שלושה מונחי מפתח: "בעיקר",
"ייצור" ו"תוכנה".
המונח "בעיקר" מכוון, בעיני, הן למבחן כמותי והן למבחן
מהותי. במסגרת המבחן הכמותי יש לבחון את גודלו של השטח בו מתקיימת פעילות ייצורית
לעומת גודלם של השטחים המשמשים לפעילות אחרת. מבחן זה אינו רלוונטי למקרה זה,
לנוכח ממצאי הביקורת מיום 27.1.08 לפיהם "עמדות
העבודה של העובדים מעורבות בשטח".
במסגרת המבחן המהותי, יש לבחון האם הפעילות הייצורית היא החלק העיקרי של
הפעילות העסקית המתבצעת בנכס.
11. בפס"ד
אינדקס מדיה, דנתי בעניינה של חברה אשר ניהלה פעילות עסקית מגוונת של הפקת מדריכים, ארגון אירועים, מתן שירותי פרסומת
ובניית אתרי אינטרנט. השאלה שנדונה באותה פרשה הייתה מהי "פעילות
ייצורית" לצורך הסיווג של "בתי מלאכה ותעשיה" בצו
הארנונה של עיריית תל-אביב. סקרתי שם את מבחני הפסיקה שנקבעו לצורך הפטור ממס
מעסיקים ואומצו בפסיקה לצורכי סיווג נכסים בארנונה. המדובר בחמישה מבחנים, המהווים
אינדיקציות לפעילות ייצורית המבוצעת בנכסים - מבחן "יצירתו של יש מוחשי
אחד מיש מוחשי אחר", מבחן "טיבו של הליך העסקי", מבחן "היקף
השימוש במוצר המוגמר", מבחן "השבחת הנכס" ומבחן "על
דרך ההנגדה".
המבחנים הללו הם המבחנים המשמשים גם לבחינת השאלה מהי "פעילות
ייצורית" לצורך הסיווג של "בתי תוכנה" בצו הארנונה של
עיריית תל-אביב (ראו עמ"נ 186/07 גאו דע ניהול ומידע מקרקעין
ונכסים בע"מ נ' מנהל הארנונה בעיריית תל אביב יפו (לא פורסם, ניתן ביום
15.11.07).
12. אשר לשאלה מהי "תוכנה" הפנתה המערערת אל ההגדרה של מונח
זה בסעיף 1 לחוק המחשבים, התשנ"ה-1995 (להלן: "חוק
המחשבים"), לפיה "תוכנה" היא "קבוצת הוראות המובעות
בשפה קריאת מחשב, המסוגלת לגרום לתיפקוד של מחשב או לביצוע פעולה על ידי מחשב,
והיא מגולמת, מוטבעת או מסומנת במכשיר או בחפץ, באמצעים אלקטרוניים,
אלקטרומגנטיים, אלקטרוכימיים, אלקטרואופטיים או באמצעים אחרים, או שהיא טבועה או
אחודה עם המחשב באופן כלשהו או שהיא נפרדת ממנו, והכל אם אינה מיועדת לשימוש במחשב
עזר בלבד".
13. המערערת שבה והדגישה בטענותיה, כי עיסוקה הוא בבניית אתרי אינטרנט וייצור
תוכנות.
לממצאי הביקורת מיום 27.1.08 צורפה רשימת אתרי אינטרנט שנבנו על ידי
המערערת. אשר לתוכנות, הסתפקה המערערת בדוגמה אחת של פיתוח תוכנה לרכישת כרטיסים
ומוצרים ללקוחותיה.
המערערת הסבירה, כי בניית אתרי אינטרנט כרוכה בכתיבת תוכנה התואמת את
ההגדרה בחוק המחשבים, והפנתה לתצהירה של גב' יופה, שהוגש לוועדה, ובו פורט
בהרחבה הליך הבנייה של האתרים (נספח 1 לסיכומי המערערת).
מקובל עלי, כי בניית אתרי אינטרנט עשויה לענות על מבחני הפסיקה באשר
לפעילות ייצורית, ואף המשיב לא חלק על כך.
המערערת טענה כי ממצאי הביקורת מיום 27.1.08, כמו גם ממצאי הביקורת בנכס
הקודם שנערכה ביום 13.10.04, מהווים הודאה
מטעם המשיב ביחס לפעילות העסקית שקיימה בשני הנכסים.
דא עקא, כי המחלוקת בין הצדדים, היא בשאלה האם הפעילות הייצורית היא תכליתה
ומטרתה העיקרית של הפעילות העסקית בנכס. העובדה כי בביקורות נמצא כי המערערת עוסקת
בפיתוח תוכנות ובניית אתרי אינטרנט לפי דרישת הלקוח, אינה הודאה כי זו עיקר
פעילותה.
14. לאחר
שבחנתי את החלטת הועדה לפיה המערערת לא הוכיחה ש"מרכז הכובד" של
פעילותה העסקית הינו הפעילות הייצורית של בניית אתרי אינרנט ופיתוח תוכנות, הגעתי
למסקנה, כי לאור ממצאי הועדה ההחלטה נופלת במתחם הסבירות.
עדותה של גב' יופה, כי החלק העיקרי של הכנסות
המערערת ניתן לה בתמורה לתוספות טכניות לאתרים ותחזוקתם, כמו גם צורת התשלום
המשולם לה באופן שוטף מידי תקופה (ריטיינר), מעידה על קשר ממושך של המערערת
עם לקוחותיה. קשר מתמשך מאפיין מתן שירות, להבדיל מקשר חד פעמי או קצר מועד,
המאפיין עסק ייצורי. אכן, אין המדובר בפרמטר חד משמעי, אך יש גם בו להוות
אינדיקציה לכך, כי במבט כולל על הפעילות העסקית של המערערת, בניית האתר ללקוח, הוא חוליה אחת, ראשונית, בשרשרת הפעילות של
המערערת.
בחוליה זו משמשים אנשי התכנות של המערערת כציר
מרכזי, אך תפקידם עשוי להשתרע גם על הפעילות המתמשכת של המערערת במתן תוספות
טכניות לאתרים ותחזוקתם. במצבת כוח האדם, אנשי התכנות הם שליש בלבד מן המצבת
הכוללת, ולצידם, שני שליש ממצגת כח האדם הכללית המשמשים כמעצבים וכמנהלי פרויקטים,
הנדרשים למערערת לשם מתן השירות המתמשך.
טענת המערערת כי דפי המידע נועדו אך לצורך
"משיכת לקוחות פוטנציאלים", דווקא מחזקת את משמעותם בעיני. הפניה אל
הלקוחות, בו מציגה המערערת עצמה כחברה העוסקת בתחום פרסום ואסטרטגיות שיווק, מציגה
את טיב השירות שהמערערת מבקשת ויכולה לספק ללקוחותיה לנוכח אופי פעילותה. הטענה כי
הפרסומים לא באו מטעמה, היא בעיני היתממות, שכן אם המערערת מוצגת בפרסומים כחברה
הנותנת שירותים בתחום הפרסום, ואין היא כזו, היה עליה לדאוג להסרת הפרסום, שעשוי היה
להביא אליה לקוחות שאין היא מסוגלת לשרתם.
המערערת גם לא התמודדה עם משמעות הידיעה, כי
היא הצטרפה לאיגוד חברות הפרסום בישראל, ולא הכחישה כי אכן הצטרפה לאיגוד זה. הדבר
מחזק את גישת המשיב כי עיקר הפעילות של המערערת הוא בהענקת שרותי
פרסום ושיווק ללקוחותיה במרחב האינטרנטי.
15. המערערת
אינה מייצרת תוכנות למכירה. בניית אתרי האינטרנט כרוכה בכתיבת תוכנה, וככזו עשויה
לענות על מבחני הפסיקה באשר לפעילות ייצורית. אך אין די בכך כדי להיכנס לגדרי סעיף
3.4.3 לצו האנונה הדורש כי "עיקר" הפעילות תהיה "פעילות ייצורית" של ייצור "תוכנה".
ממצאי הועדה, מלמדים, כי בניית האתר ללקוח לפי דרישתו היא חלק מתוך הקשר המתמשך של
מתן השירות ללקוח. במצב דברים זה, החלטת הועדה סבירה וראויה, ואין מקום להתערב
בהחלטת הועדה כי אין לסווג את המערערת כ"בית תוכנה".
16. אשר על כן, אני דוחה את
הערעור ומחייבת את המערערת לשלם הוצאות הערעור ושכ"ט עו"ד בסך 40,000 ₪,
בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד התשלום בפועל.
המזכירות תעביר למשיב את הפיקדון שהופקד בקופת בית המשפט ע"ח שכר
הטרחה שנפסק לעיל.
המזכירות תשלח עותק פסק הדין לכל
אחד מהצדדים.
5129371
54678313
5129371
ניתן
היום, ח' אב תשע"א, 08 אוגוסט 2011,
בהעדר הצדדים.
